Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 930311 de 28 de Noviembre de 1997

Resumen

Tras la inclusión del sujeto pasivo en el régimen especial del Recargo de Equivalencia que dio lugar a correspondiente regularización de existencias y bienes de inversión en la última liquidación de IVA practicada, siguió liquidación de la Sección gestora. Oponiéndose a la misma, presenta la interesada recurso alegando que a la regularización de las inversiones realizadas en las obras de reforma y acondicionamiento del local donde se desarrolla la actividad se le debe aplicar el plazo general de cinco años puesto que se trata de instalaciones y no de terrenos o edificaciones. Se desestima. Quedando claro que la inclusión en el régimen del Recargo de Equivalencia lleva implícita la regularización, la cuestión es dilucidar si el plazo a aplicar es de cinco o diez años. En el caso, los bienes de inversión incluidos en la relación que se aportó a la Sección gestora y adquiridos para reforma de local, aun siendo aisladamente muebles (escaparates, material de cerramiento, molduras, etc.), quedan incorporados al local de una manera duradera y pierden su naturaleza adquiriendo la consideración jurídica de inmuebles por incorporación; encajan, por tanto,

Cuestión

Aplicación del plazo de diez años a la regularización de bienes de inversión.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por los socios partícipes de la Sociedad Irregular ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en (?), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre de 1992.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La citada sociedad quedó sometida, por imperativo de lo establecido en el Decreto Foral 55/1992, de 17 de febrero, y con efectos desde el 1 de abril de 1992, a tributar en el régimen régimen especial de Recargo de Equivalencia y, en consecuencia, presentó, con fecha (?) de abril de 1992, la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre de 1992, que era la última que debía presentar, procediendo en la misma a practicar la correspondiente regularización de existencias y bienes de inversión prevista por dicho Decreto Foral.

SEGUNDO.- La Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido le requirió la presentación de documentación relativa a los bienes de inversión adquiridos por la empresa en los cinco o diez años anteriores, según se tratase de bienes muebles o de terrenos o edificaciones, información que fue aportada por la recurrente y a la vista de la cual le fue practicada liquidación provisional (número (?)) modificativa de la primitiva declaración-liquidación en lo concerniente a la regularización de deducciones por bienes de inversión y resultando de la misma una deuda tributaria adicional de 806.955 pesetas.

TERCERO.- Y frente a ello viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (?) de mayo de 1993, señalando su disconformidad con el procedimiento seguido en la regularización de los bienes de inversión al no ser procedente, a su juicio, la consideración como terrenos o edificaciones de las inversiones realizadas en las obras de reforma y acondicionamiento del local donde se desarrolla la actividad, ya que se trata de instalaciones y como tales se han contabilizado, siendo correcto, por ello, la aplicación a las mismas del plazo de regularización general de cinco años.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La normativa reguladora de las deducciones, y especialmente la que regula las deducciones por cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión y regularización de las mismas, tiene como finalidad evitar perjuicios o beneficios improcedentes para el sujeto pasivo que pudieran originar economías de opción e impedir el correcto funcionamiento del Impuesto, o reducir al menos las distorsiones hasta un punto aceptable, aunque se originen inevitables complicaciones en la gestión de los sujetos pasivos. Y ocurre que en casos como el que nos ocupa, en el que un sujeto pasivo del Impuesto se practica una deducción inmediata del IVA soportado en la adquisición del bien de inversión pasando en uno de los 5 años posteriores (o 10 si se trata de terrenos o edificaciones) a tributar por el régimen del Recargo de Equivalencia, de no mediar la regularización de tal deducción, se produciría una clara distorsión en la mecánica del Impuesto al obtener el sujeto pasivo un beneficio improcedente puesto que, por un lado, estaría repercutiendo y cobrando sin liquidarlo ni ingresarlo en Hacienda el IVA correspondiente a las operaciones realizadas en tal régimen especial y, por otro lado, aunque en principio no tendría derecho a deducirse las cuotas soportadas en sus compras, si que se estaría deduciendo incorrectamente la parte del IVA soportado en la adquisición del bien de inversión proporcional al período de tiempo en que dicha inversión estuviese afectada a una actividad empresarial sometida al régimen del Recargo de Equivalencia..

Por tal motivo los preceptos que regulan el régimen del Recargo de Equivalencia (en concreto el artículo 111.2 del Reglamento del Impuesto de 18 de diciembre de 1985) prevén una prorrata de deducción del 0% aplicable a efectos de regularización de deducciones por bienes de inversión mientras el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial (ya que en el mismo no cabe deducción de las cuotas soportadas y como contrapartida tampoco debe liquidarse e ingresarse en Hacienda las cuotas repercutidas); y por la misma razón la normativa que contempla la regularización de deducciones por bienes de inversión (artículo 45 del Reglamento) obliga a practicar la misma siempre que exista una diferencia de más de 10 puntos porcentuales entre la prorrata del año en que se soportó la repercusión (en nuestro caso del 100%) y la correspondiente a cada uno de los 5 o 10 años siguientes (que es del 0% al estar dentro del Recargo de Equivalencia). Y todo ello con independencia de si tales diferencias porcentuales entre prorratas vienen originadas por actuaciones voluntarias del contribuyente encaminadas a originar economías de opción o por una modificación normativa como la que aquí se dio y que en todo caso justifica dicha regularización.

Pues bien, una vez vista la procedencia en el presente caso de practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, debe examinarse si el procedimiento seguido y los cálculos realizados con tal fin han sido correctos. Como ya se ha señalado anteriormente, existen dos plazos diferentes de regularización según el tipo de bien de inversión de que se trate: uno especial de 10 años para terrenos y edificaciones y otro general de 5 años para el resto de bienes de inversión, debiendo entender por tales, a los efectos de este Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 del Reglamento, ?los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación?. En nuestro caso la cuestión debatida se centra en dilucidar si determinados bienes de inversión incluidos en la relación aportada por la interesada a la Sección gestora y adquiridos para la reforma y acondicionamiento del local en el que se instaló el negocio (en concreto se trata de escaparates, material de cerramiento, molduras, moquetas, mármoles, etc), deben considerarse o no como edificaciones, aplicándoles en consecuencia el plazo especial de regularización de 10 años, o si por el contrario no es aplicable tal calificación procediendo, por tanto, el plazo general de 5 años. Al respecto debe señalarse que tales bienes, aunque sean aisladamente muebles de por sí, fueron adquiridos por la recurrente e incorporados al local de manera duradera y precisa pero perdiendo desde ese momento su naturaleza peculiar y adquiriendo la consideración jurídica de bienes inmuebles por incorporación, de conformidad con lo establecido en el artículo 334.3º del Código Civil. Además aquí existe coincidencia entre el criterio contable y el jurídico ya que el Plan General de Contabilidad considera a tales inversiones realizadas como mayor importe de la construcción a la que se incorporan. Por lo tanto, debe concluirse que encajan perfectamente en el concepto de edificaciones establecido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, el cual de modo expreso considera como tales a ?toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica?, siendo por ello procedente aplicar un plazo de regularización de diez años.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la sociedad irregular ?(?)?, en relación con liquidación provisional (número (?)) practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre de 1992, debiendo procederse a anular la misma practicando otra nueva con arreglo a la fundamentación contenida en el presente Acuerdo.