Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940049 de 16 de Marzo de 1998

Resumen

Solicita el recurrente que se aplique el límite conjunto de cuotas al ajuar doméstico. Siguiendo el criterio señalado en Sentencia de la Audiencia Nacional, se estima el recurso, al señalarse que la parte de cuota del impuesto correspondiente al ajuar doméstico ha de verse afectada por la aplicación del límite.

Cuestión

Aplicación del límite conjunto de cuotas al ajuar doméstico.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por Don (?), con D.N.I. nº (?) y domicilio en (?), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas correspondiente al año 1990.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria autoliquidación (nº (?)/90) por el Impuesto y año de referencia, resultando de la misma una cuota líquida de 3.133.793 pesetas y una cantidad a ingresar de cero pesetas, como consecuencia de aplicar el límite del 70 por ciento de la base imponible declarada por él en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ese mismo año.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva autoliquidación, con una deuda tributaria resultante a favor de la Administración de 146.706 pesetas y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (?) de 1994, insistiendo en su pretensión de que ha de resultar aplicable el límite conjunto de cuotas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas también a la parte de cuota de Impuesto sobre el patrimonio que corresponda al ajuar doméstico.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Establece el artículo 24.2 del Texto Refundido de la Normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en su configuración vigente en el año a que se contrae la liquidación impugnada) que la cuota íntegra de Renta no podrá exceder, conjuntamente con la cuota correspondiente a Impuesto sobre el Patrimonio, del 70 por ciento de la base imponible de Renta, para lo que, en su caso, habrá de llevarse a cabo la correspondiente reducción de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. Puede decirse, en términos de generalidad, que la limitación de que se trata guarda una clara relación con el principio de no confiscatoriedad consagrado por el artículo 31 de la Constitución, pues es claro que atiende al propósito de preservar de exacción por Impuestos Directos una parte de la renta de los sujetos pasivos, los cuales han de poder destinar al menos una porción de ella a necesidades normales de consumo, de forma que éste no tenga que ser efectuado con merma del propio patrimonio. La ausencia de correspondiente límite resultaría especialmente vulneradora del dicho principio de no confiscatoriedad cuando la suma de cuotas de Renta y Patrimonio absorbiese la totalidad de la renta, y más aún cuando la superase, porque, entonces, en el primer caso el consumo habría de hacerse realizando el patrimonio y en el segundo caso no sólo el consumo sino que incluso el pago de una mayor o menor parte de esa suma de cuotas habría de hacerse con cargo al dicho patrimonio. Otra cosa es que declarándose inexistencia o exigüidad relativa de rentas derivadas del patrimonio, cumpla o no llevar a cabo pertinente comprobación acerca de la realidad de tal situación declarada. Pues bien: por otra parte una suerte de modalidad complementaria de tributación mínima por Impuesto sobre el Patrimonio se da en virtud del pasaje de aquel propio artículo que deja fuera de la aplicación del tal límite "la parte de cuota del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos comprendidos en los artículos 10 al 14 de esta Ley Foral" (rendimientos de trabajo, rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario y rendimientos de actividades empresariales o profesionales). Con ello se está atendiendo precisamente a evitar que patrimonios (a veces cuantiosos) destinados a finalidad suntuaria o improductiva pudiesen no dar lugar a cuota alguna (o ver ésta reducida) por el Impuesto sobre el Patrimonio; supone una suerte de "penalización" del mantenimiento de tal situación de improductividad o, por mejor decirlo, un estímulo a su dedicación productiva. Pero tales bienes no tienen relación alguna con lo que es el concepto del ajuar doméstico, pues ha de verse que la propia normativa incluye, por ejemplo, en el ajuar doméstico las joyas, obras de arte, etcétera, pero en tanto que su valor unitario no exceda de 250.000 pesetas, es decir, dejando fuera del ajuar el resto del valor de tales bienes. Así que la cuestión a dilucidar en la resolución de este recurso queda centrada en si la excepción representada por el transcrito pasaje normativo que desliga de la aplicación del límite del 70 por ciento a la parte de cuota del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los bienes improductivos ha de afectar también a la parte de cuota del dicho Impuesto que corresponda al ajuar doméstico; es decir, si esta correspondiente parte de cuota ha de quedar apartada de la aplicación del límite del 70 por ciento o, por el contrario ha de verse, también ella, afectada por éste. Y a este respecto resulta bien apreciable (y contraponiéndola a postura mantenida en Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1995) la doctrina proclamada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 3 de mayo de 1993, según la cual la normativa configura el ajuar doméstico como una presunción legal (más bien, ficción legal) en lo que se refiere tanto a su existencia como a su valoración; y que cuando la dicha normativa se refiere a aquellos elementos patrimoniales no susceptibles de producir rendimientos, no debe incluirse entre ellos el ajuar doméstico "pues si bien de una estricta interpretación gramatical pudiera desprenderse que éste consiste en un conjunto de bienes que por su naturaleza o destino no son susceptibles de producir rendimiento alguno, en cuanto que se someten al uso particular del sujeto pasivo, es evidente que, según la normativa citada con anterioridad, el ajuar doméstico no constituye propiamente ningún elemento patrimonial, sino que es un valor puramente teórico que resulta de aplicar un porcentaje sobre el resto de los bienes del patrimonio. Se trata de una ficción aplicable incluso en los casos en que se carezca de cualquier bien de naturaleza personal o doméstica", y por tal razón el concepto de ajuar a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio no constituye un elemento patrimonial. Es decir, que el ajuar doméstico "podrá no existir cuando no se sea propietario de efectos personales, utensilios domésticos o bienes muebles de uso particular", o tal carácter de ajuar tendrán "los propios bienes del patrimonio bruto que sirven de base para el cálculo porcentual, los cuales a su vez serán normalmente susceptibles de producir rendimientos de los previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta"; y añadiendo más adelante que "el propio legislador es el que ya está calificando el carácter suntuario de determinados bienes o su exceso, para excluirlos del ajuar doméstico, que, por tanto, no tiene ese carácter suntuario sino que reviste el carácter de bienes ordinariamente necesarios para la propia subsistencia y posesión, disfrute y rentabilidad del resto del patrimonio. Tratándose de la aplicación de determinados porcentajes legales, resulta procedente entender que el legislador no ha excluido este último al establecer el primero (sic), cuyos únicos condicionamientos han de ser los bienes suntuarios o improductivos concreta e individualmente considerados y no en relación con los ficticiamente comprendidos porcentualmente en el ajuar doméstico". En fin, que siguiendo el criterio mismo ya señalado de la Audiencia Nacional, procede estar a que la parte de cuota de Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ajuar doméstico ha de verse afectada por la aplicación del límite de referencia. Otra cosa es que, proclamado por el legislador que han de entenderse como ajuar doméstico los efectos personales, utensilios domésticos y los bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, y habiéndose establecido en relación con determinados bienes (joyas, obras de arte, automóviles, embarcaciones, etcétera) que podrán considerarse incluidos en el ajuar pero sólo en cuanto a la parte de su valor unitario que no sobrepase el límite de 250.000 pesetas (todo lo cual parece avenirse con un propósito de moderación en cuanto a la amplitud del dicho concepto de ajuar), sin embargo, básicamente establezca la norma que el valor del ajuar vendrá dado por tantos porcentuales respecto del valor del resto del patrimonio, lo que, en razón de la cuantía de éste, puede dar lugar a elevados importes de ajuar doméstico. Y distinto es también el hecho de que, en el caso de que se trate, la correspondiente base imponible declarada por Renta hubiese sido mínima, nula o negativa, no obstante poseerse un sustancioso patrimonio. Ello, si acaso, podría dar pie a correspondientes actuaciones inspectoras de comprobación, fundamentalmente en torno a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero no puede impedir que la parte de cuota de Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ajuar doméstico (de la cuantía señalada por determinación porcentual) se vea afectada por el límite del 70 por ciento de la base imponible de Renta, cualquiera que sea el importe de ésta. Y en ese sentido habrá de reformarse la liquidación aquí impugnada, correspondiente a Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas delaño 1990.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso interpuesto por Don (?), contra liquidación provisional (nº 7.410/90) girada por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas correspondiente al año 1990, ordenándose la rectificación de aquélla con arreglo a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo, pero con la salvedad contenida en la parte final de dicha fundamentación.