Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940067 de 10 de Noviembre de 1998

Resumen

Recurre el interesado contra liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad, alegando diferentes cuestiones. El Órgano estima en parte. Sobre la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta para determinación de base imponible, la norma establece que, los empresarios están obligados a llevar en la debida forma, Libros Registro de facturas emitidas, de facturas recibidas y de bienes de inversión. Y, por los datos que obran en el expediente, el Órgano concluye que se produjeron irregularidades contables sustanciales que permiten la aplicación de dicho régimen. En cuanto al cálculo para la determinación de la base imponible, la Inspección justifica las cifras y el muestreo se practicó sobre elementos suficientemente representativos. Se estima correcto y fundamentado, sin que la interesada pruebe las incorrecciones que detecta. La sanción impuesta también se estima correcta, ya que, los hechos fácticos justifican la calificación de la infracción como defraudación. Sin embargo, los actos administrativos adolecen del defecto formal de falta de expresión del tipo al que se exigen los intereses de demora. Procede invalidar liquidaciones y sustituirlas por otras que expresen elementos esenciales para determinación cuantitativa de intereses de demora.

Cuestión

1º) Régimen de estimación directa de base imponible. Cálculo. 2º) Defecto formal de falta de elementos esenciales en actos administrativos.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil "(?)", con C.I.F. (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1988, 1989, 1990 y 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto y años de referencia, derivando en las Actas suscritas en disconformidad números (?) a (?), ambas inclusive, que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de la dicha propuesta inspectora, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones formuladas por el interesado, la Sección gestora dictó acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora mediante Resolución de (?) de julio de 1993, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de febrero de 1994, señalando que se halla disconforme con la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles, porque la Inspección se limita a indicar que la utilización del dicho régimen se funda en la apreciación de que los libros aportados no reflejan la realidad económica negocial, sin dar mayores explicaciones, cuando lo cierto es que han venido a aportarse los libros exigidos por la normativa del Impuesto vigente en aquel momento; que no cabe calificar la infracción como de defraudación y que no se ha justificado suficientemente la sanción impuesta; que no se han justificado suficientemente los cálculos realizados para la determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta; que es nula la liquidación de intereses de demora al no haberse especificado el tipo al que se liquidan. Por todo ello, solicita sea declara la nulidad de las Actas y de las subsiguientes liquidaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse, en primer lugar, la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Debe empezar por dilucidarse lo relativo a la aplicabilidad al caso del régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible. Como bien pone de manifiesto la Inspección en el informe ampliatorio, el artículo 132 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente durante los períodos impositivos examinados establece que "los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán llevar, en debida forma, los siguientes libros registros:

1º Libro Registro de facturas emitidas.

2º Libro Registro de facturas recibidas.

3º Libro Registro de bienes de inversión."

A) Libro registro de facturas emitidas.

De acuerdo con los datos obrantes en el expediente el interesado aportó un libro registro de facturas emitidas que empieza por la número (XXX) y en la fecha 8 de septiembre de 1988, y abarca hasta el 30 de junio de 1992. Ello ya por sí sólo daría lugar a que resultase de aplicación el régimen de estimación indirecta respecto de los tres primeros trimestres del año 1988, período durante el cual el libro registro de facturas emitidas se halla incompleto, ya que la real actividad de la empresa se iniciaría con su constitución en 26 de mayo de 1988 (o, cuando menos, en una fecha mucho más próxima que la del 8 de septiembre de 1988, teniendo en cuenta que pueden tener que realizarse actos preparatorios del real ejercicio de la actividad) y no con el número (XXX) de factura emitida sino con el número (YYY). Es más, el libro de facturas emitidas -en la parte que se ha llevado- adolece de incorrecciones si analizamos la normativa mercantil, ya que se ha llevado sin el debido orden cronológico y de numeración de facturas (artículos 25 y 29 del Código de Comercio). Por otro lado, hace constar la Inspección que de las ventas diarias por caja se tienen escasísimas noticias, hasta el punto de que del ejercicio 1998 no existe asiento alguno en este sentido, del año 1989 existe un único apunte realizado en 30 de diciembre de 1989 por importe de 4.983.250 pesetas, de 1990 existen dos apuntes, por importes de 4.937.009 y 2.499.880 pesetas, y en 1991 se realizaron cuatro apuntes trimestrales. Ha de tenerse presente, además, que la recurrente incumple su obligación mercantil de llevar libro Diario (antiguo artículo 33 del Código de Comercio y actual artículo 25.1 del mismo cuerpo legal), de tal modo que resulta imposible contrastar con fiabilidad el dicho dato de las ventas diarias por caja. Pero aun cuando orillásemos tan elemental exigencia del libro Diario y estimásemos suficiente la llevanza de unos apuntes acerca de las señaladas ventas diarias por caja, tampoco podríamos admitir la conducta del sujeto pasivo en punto a esta cuestión, ya que los apuntes anuales, semestrales o trimestrales realizados por el contribuyente son contrarios a la normativa vigente, puesto que el antiguo artículo 43 del Código de Comercio y el actual artículo 28.2 permiten, a lo sumo, la realización de anotaciones conjuntas de carácter mensual, siempre y cuando el detalle de dichos apuntes se lleve en libros registros auxiliares. Por otro lado, se echan en falta determinados apuntes contables en este libro registro de facturas emitidas, ya que existiendo en otros libros y registros contables determinadas partidas de gasto correspondientes a servicios contratados para algunos clientes (matriculaciones de vehículos, trabajos realizados por talleres auxiliares, etc.) no figura el correlativo cobro de los dichos servicios prestados a los clientes, siendo así que en el ámbito mercantil resulta inconcebible la gratuita realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios, hasta el punto de que la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades prevé una llamada "presunción de onerosidad" (artículo 3º.3 del Texto Refundido). Y para terminar con lo relativo al registro de los ingresos obtenidos por la entidad recurrente, ha de indicarse que conforme a lo que señala el informe ampliatorio de la Inspección se ha incumplido la obligación de reflejar contablemente (siquiera en el dicho libro registro de facturas emitidas) alguna de las operaciones de venta, cual es el caso de la adquisición de una motocicleta por parte de uno de los socios de la recurrente.

B) Libro registro de facturas recibidas.

Constata la Inspección que el libro registro de facturas recibidas recoge apuntes de facturas fechadas desde el 1 de enero de 1990 hasta el 15 de marzo de 1991, con lo que ya se habría producido un grave incumplimiento de obligaciones registrales relacionadas con el Impuesto en los años 1988, 1989 y 1991. Pero es que aun hay más; y en primer lugar, se hace eco la Inspección de la omisión de la obligación de numerar correlativamente las facturas contenida en el artículo 134.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la apreciación de la existencia de irregularidades contables ha de extenderse a todo el período inspeccionado.

C) Ausencia de tickets de caja respecto de las operaciones al contado.

Tanto los ingresos como los gastos del sujeto pasivo, aparte quedar adecuadamente reflejados en sus registros contables, deben tener tras sí algún apoyo que permita su comprobación. Ello es lógico porque de otro modo podrían realizarse en la contabilidad las anotaciones que tuviese por conveniente el sujeto pasivo, sin apoyo en realidad alguna. Y así como respecto de algunos sujetos pasivos (o de algunas actividades desarrolladas por los sujetos pasivos, como sucede en el caso) será exigible la conservación de las facturas emitidas a tal fin de comprobación, respecto de otros, dadas las especiales características de su actividad (comercio minorista y actividades asimiladas) y estimándose como excesivamente gravoso el cumplimiento de una tal obligación, la misma debe sustituirse, sin embargo, de algún modo; y es por ello que resulta razonable la exigencia de conservación de los tickets o rollos de caja, con el fin de comprobar si los ingresos declarados por el sujeto pasivo coinciden con los registrados en dichos tickets. Y así, el artículo 126 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, bajo la rúbrica "Documentos sustitutivos de las facturas" regula, entre otros documentos de este género, los "tickets", hallándose autorizadas a su expedición, entre otras actividades, las de "ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados" (artículo 126.1.a), exigiéndose de los sujetos pasivos la conservación de "los rollos en que se anoten tales operaciones". Y dedicándose el sujeto pasivo a las actividades de venta al por menor de velomotores y motocicletas y de muebles de todas clases (entre las que se hallan comprendidas las de venta de complementos -tales como cascos, monos, adhesivos, alforjas, etc.- relacionados con tales vehículos), se habría producido el incumplimiento, al menos, de la obligación de conservación de los dichos tickets de caja.

De todo lo expuesto anteriormente ha de concluirse que existen razones más que fundadas para entender que se han producido irregularidades contables sustanciales que permiten la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta, conforme a lo prevenido en el artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el ejercicio de 1987.

TERCERO.- Y entrando ya en el método de cálculo empleado para la concreta determinación de la base imponible, ha de señalarse que en lugar de acudir el Servicio de Inspección a los estudios que pudieran existir acerca de los distintos sectores en que se desenvuelve la actividad de la recurrente, ha optado (ya que, por otro lado, así se lo permitía el caso) por determinar los márgenes comerciales en cada sector de actividad en función de los datos de que disponía, lo que hace que los márgenes así fijados sean mucho más exactos que los que podrían resultar de un tal estudio, ya que estos últimos tienen un carácter normalizado que puede, en ocasiones, alejarlos de la realidad. Así que ha de reconocerse la inicial virtud del método empleado. Junto a ello debe tenerse en cuenta, además, que el Inspector actuante ha distinguido entre los distintos sectores de actividad desarrollada por la entidad recurrente: venta de complementos, colocación de recambios, compraventa de motos y colocación de estanterías, determinando para cada uno de ellos su margen comercial en función de los datos de que disponía y fijando el peso porcentual de los distintos sectores respecto de la total actividad desarrollada, en función del volumen de compras realizado en cada uno de los dichos sectores. Por otro lado, también ha tomado en consideración el Inspector actuante que se produce un valor añadido derivado del factor mano de obra empleado en la reparación de motocicletas y colocación de estanterías, valor añadido que se calcula en función de las siguientes variables: número de trabajadores, horas trabajadas, índice corrector (0,90) y precio por hora. De todo ello resulta un margen o valor añadido que añadido al importe de las compras efectuadas da lugar a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez calculada la base imponible del Impuesto tiene en cuenta la Inspección que las actividades desarrolladas por la entidad inspeccionada se gravan al tipo general del Impuesto, con excepción de la de compraventa de motocicletas cuyo tipo impositivo es del 33 por ciento. Por ello, la base imponible de esta actividad se desglosa en dos partes iguales (porcentaje determinado en función de los propios datos aportados por la recurrente al expediente): una, que se gravará al tipo del 12 por ciento y otra a la que se aplicará el tipo impositivo del 33 por ciento. El resultado de estas operaciones da lugar a las cuotas repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo que se refiere al cálculo de las cuotas soportadas deducibles, ha de verse que la Inspección respeta los importes puestos de manifiesto por el sujeto pasivo en sus declaraciones-liquidaciones, salvo en los años 1989 y 1990, ya que en el primero de dichos años dicha cantidad ya fue rectificada por el Servicio de Gestión Tributaria y en el segundo las rectificaciones obedecen al hecho de que o bien se trata de cuotas soportadas con motivo de la adquisición de bienes que no se hallan afectos en exclusiva a la actividad empresarial (en concreto, dichas cuotas vienen dadas por la adquisición en régimen de leasing de dos vehículos no industriales), o bien porque la factura no ha sido expedida a nombre del sujeto pasivo. Como puede verse, pues, el trabajo de la Inspección es prolijo y detallado, justificándose en el informe ampliatorio cada una de las cifras que aparecen en él. Y tras esta introducción general acerca del método de cálculo empleado, pasemos a examinar las alegaciones formuladas por la interesada, que, por cierto, ya fueron objeto de examen en anterior expediente seguido en este Organo con motivo de liquidaciones derivadas de Actas levantadas por el Impuesto sobre Sociedades.

A) Rechaza la recurrente el método de muestreo empleado para calcular el margen comercial obtenido como consecuencia del empleo de mercaderías en el desarrollo de las actividades de venta de complementos, colocación de recambios, compraventa de motocicletas y colocación de estanterías. La Inspección ha tomado algunos de los elementos empleados en estas actividades, y visto su precio neto de compra y precio neto de venta, ha calculado el margen comercial obtenido. Señala la recurrente que la muestra tomada es muy poco significativa, puesto que sólo se han tomado doce elementos relacionados con la venta de repuestos, cuatro con la de venta de complementos, cinco con la de venta de motos y veintiuno con la de colocación de estanterías. Pues bien: no hemos de estar de acuerdo con la apreciación de la interesada, porque precisamente un muestreo consiste en la toma, respecto de un universo dado, de unos datos que consideren suficientemente representativos, con lo que el objetivo de la muestra quedaría frustrado si se pretendiese que a ella se llevasen la mayor parte de los datos que forman el universo. Y así, en el presente caso, y en materia de venta de recambios se han llevado a la muestra doce elementos que se estiman lo suficientemente representativos (depósito de gasolina, espejo retrovisor derecho, estribo pasajero, soporte estribo derecho, retrovisor derecho, pletina inferior, pletina superior, llanta delantera, disco freno delantero, eje rueda delantero, guardabarros, tapizado asiento) y que arrojan un margen comercial del 63%, teniendo en cuenta, además, que de los doce elementos llevados a la muestra, en ocho nos encontramos con que el margen individual (es decir, para cada uno de ellos) es del 67%, lo que nos indica que el margen cargado en este tipo de elementos suele ser normalmente el mismo y muy aproximado al que ha sido fijado por la Inspección después del muestreo. Y los mismo puede decirse de las demás muestras tomadas respecto de las actividades de venta de complementos y de motocicletas y en la colocación de estanterías, de donde la Inspección ha extraído los datos más significativos, y se puede extraer la misma conclusión acerca del margen medio de beneficio que se carga y de las desviaciones que se producen en los datos individuales respecto de la dicha media.

B) Duda, además, la interesada de la pureza del muestreo realizado, ya que, a su entender se han tomado para el cálculo del margen de beneficio precisamente aquellas mercancías cuyo precio de coste se hallaba afectado por ofertas especiales, con lo que el margen de beneficio calculado viene a ser engañoso. Pues bien: una tal afirmación no ha venido a ser adecuadamente probada, por lo que no ha de tomarse en consideración. E idéntica resolución ha de adoptarse respecto de otras alegaciones formuladas por la interesada en relación con la pretendida incorrección del margen de beneficio calculado, puesto que tampoco han venido a aportarse pruebas que vengan a apoyar las tales alegaciones: por ejemplo, las relativas al hecho de que el señalado margen de beneficio debe reducirse por cuanto es práctica habitual en el sector la realización de regalos a los compradores y aquellas otras relacionadas con los elevados gastos de financiación que ha tenido que soportar la Sociedad para poder salir adelante.

C) Componente del valor añadido de los negocios desarrollados por la interesada es la mano de obra empleada, y en relación con la estimación realizada por la Inspección (3,5 trabajadores/año en la actividad de reparación de motocicletas y 0,5 personas/año en la de colocación de estanterías, excepto en 1988 en que dichas cifras se reducen a la mitad, trabajando 1800 horas al año -dato que se extrae de las normas reglamentarias para la aplicación de los módulos en régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido- y con un índice corrector de 0,9 que tiene en cuentas posibles horas no trabajadas, desplazamientos, bajas por enfermedad, etc., tomándose unos precios/hora fundados en las propias facturas aportadas por la interesada, cuando no se han tomado unos precios incluso inferiores a los indicados en las dichas facturas), alega la recurrente que "se hace referencia a la mano de obra, sin tener en cuenta que en tal concepto se incluye el personal que se destinó a la rama de estanterías. Fue personal contratado para un trabajo que no llegó a realizarse. En este rubro no hubo beneficios. Al contrario, se generaron pérdidas. Contratar tres operarios para unas ventas brutas mensuales de 75.000 pesetas no puede dar otro resultado que pérdida. Por eso hubo que rescindir los contratos". Se trata de una afirmación de carácter genérico con la que se trata de mostrar que aunque hubo unos trabajadores contratados, éstos no desplegaban una excesiva actividad, por lo que difícilmente pueden derivar de ella beneficios. Sin embargo, no ha venido a mostrarse que las horas trabajadas fueran inferiores a las tomadas en consideración en el informe ampliatorio, teniendo en cuenta, además, que para la actividad de colocación de estanterías (que es aquella en la que se centran las quejas de la recurrente) únicamente se han estimado 900 horas trabajadas cada año (0,5 personas/año a 1800 horas/año, excepto en el año 1988, en que la estimación se reduce a la mitad), y, por otro lado, nada viene a decirse acerca de la actitud de la Inspección, que según indica en su informe ampliatorio aun advirtiendo la existencia de un mayor número de empleados (a través de la relación anual de retenciones), ha tenido en cuenta un número inferior a la hora de realizar la indicada estimación.

D) En conclusión, el método de cálculo empleado por la Inspección para la determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta se estima correcto y bien fundamentado, sin que haya venido la interesada a mostrar con datos reales las incorrecciones que detecta, limitándose a realizar simples afirmaciones genéricas acerca de las pretendidas incorrecciones.

CUARTO.- Califica la Inspección la infracción cometida como de defraudación, fundándose en que se ha producido resistencia, negativa y obstrucción a la actuación inspectora de la Hacienda Foral por parte de la recurrente, actitudes que se ponen de manifiesto a través de las sucesivas desatenciones a los requerimientos de la Administración, lo que ha provocado, a su vez, la excesiva dilación en las actuaciones inspectoras y la imposibilidad de conocer fehacientemente determinados datos relativos a la entidad (relación de socios, cantidades retiradas por los mismos, anotaciones del libro de Actas de la sociedad, pagos reales efectuados para la adquisición de un inmueble, etc.). Y así, en Diligencia suscrita en 3 de febrero de 1992 se indica que iniciadas las actuaciones inspectoras respecto del sujeto pasivo en 13 de noviembre de 1991, ya en la comparecencia de 25 de noviembre de 1991 se reiteró la necesidad de la presentación de determinados documentos, sin que a la dicha fecha de 3 de febrero de 1992 se hubiera producido la presentación de los mismos. En 19 de febrero de 1992 se efectuó requerimiento para que fueran presentados documentos relacionados con la adquisición de un inmueble por la interesada, siendo reiterado dicho requerimiento en Oficio de 9 de febrero de 1993 (es decir, prácticamente un año después), Oficio que aparece encabezado por la siguiente frase: "a pesar de los múltiples requerimientos verbales que se le han efectuado, tanto a Vd. como a su representante, no ha tenido entrada en estas oficinas la documentación requerida para proseguir las actuaciones de inspección, relativa tanto a las actividades individuales como a las societarias". Nuevamente, en Oficio de 1 de marzo de 1993 se requiere la justificación de la "cantidad real pagada por la bajera de la calle (?), con indicación del perceptor del dinero y de la forma de pago", requerimiento que se reitera en Oficio de 12 de marzo de 1993, y que va acompañado de la exigencia de la relación de socios de la entidad, con indicación de las cantidades retiradas por cada uno de ellos, y del libro de Actas de la sociedad, que, por lo que se ve, finalmente no fueron aportados a la Inspección. La anterior enumeración fáctica justifica, a nuestro juicio, más que sobradamente la calificación de la infracción cometida como de defraudación, por lo que la sanción impuesta se estima correcta.

QUINTO.- Por último, alega la entidad recurrente que los actos administrativos dictados adolecen de un clarísimo defecto formal, cual es el de la falta de expresión del tipo al que se exigen los intereses de demora. En efecto, las liquidaciones contienen una mención a "intereses de demora", sin que se haga referencia a extremos tales como el tipo de interés al que se han exigido o el período de exigencia de los mismos. Pues bien: en las liquidaciones ha de dejarse constancia de los elementos en que basar el cálculo de esos intereses, es decir, en primer lugar la cuota "diferencial" que en estos casos resulta de la actuación inspectora y sobre la cual (sólo sobre ella si la cuota "autoliquidada" ya se ingresó) han de girar los intereses (también sobre esa cuota diferencial o "descubierta" por la Inspección ha de versar, por su propia esencia, la sanción que, en su caso, se imponga); y también ha de expresarse el tipo de interés aplicado, como asimismo el período de producción de los tales intereses. Nada de todo esto último, en punto ha cuantificación de intereses, ocurre en las liquidaciones practicadas. Así que las dichas liquidaciones han de quedar invalidadas y habrán de ser sustituidas por otras en las que se haga expresión de esos elementos esenciales para la determinación cuantitativa de los repetidos intereses de demora.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil "(?)" contra liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1988 a 1991, debiendo las tales liquidaciones modificarse en punto a expresión de los elementos cuantitativos precisos para la determinación de los intereses de demora, conforme a lo señalado en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo, pero con la confirmación de todas las demás actuaciones llevadas a cabo.