Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940303 de 28 de Noviembre de 1997

Resumen

Solicita el recurrente la consideración como partida deducible la participación en beneficios acordada a favor de los administradores de la sociedad pese a que se destinase a reserva voluntaria todo el beneficio de la sociedad salvo la correspondiente participación de los administradores. Se desestima el recurso. En este caso no se ha cumplido con el requisito de prioritaria aplicación del beneficio societario a dividendo en los términos y cuantías mínimas que marca la Ley por lo que no procede admitir la pretensión del interesado,

Cuestión

Deducibilidad de la participación en beneficios acordada a favor de los administradores.

Contestación

En relación con el recurso interpuesto por Don (?), en nombre y representación de la mercantil (?), con C.I:F: (?) y domicilio en (?) (Navarra), respecto de tributación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Compañía recurrente efectuó autoliquidación de su deuda tributaria mediante declaración que formuló en 21 de julio de 1992, dándose lugar a una deuda tributaria de 183.046 pesetas. Por la Sección gestora del Impuesto se procedió a revisar dicha autoliquidación mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, de carácter modificativo de aquélla; y, tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por parte de la Sección gestora del Impuesto, viene la Compañía a interponer ante este Organo el presente re-curso insistiendo en su pretensión de que se tome como partida deducible para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la participación en beneficios acordada en favor de los Administradores de la Sociedad, no habiendo de representar al respecto ningún obstáculo el hecho de que el correspondiente acuerdo tomado por la Junta General de Accionistas destinase a reserva voluntaria todos los beneficios de la Sociedad salvo la correspondiente participación en ellos de los Administradores, pues la exigencia de que para poder decidir esa participación se haya repartido un dividendo (y en la cuantía marcada por la Ley) ha de entenderse cumplida, dado que por una parte lo que la Ley de Sociedades Anónimas marca no es un efectivo reparto de dividendo sino su reconocimiento a favor de los accionistas, y por otra parte una reserva voluntaria es esencialmente repartible entre éstos en cualquier momento.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al ostentar la adecuada representación al efecto.

SEGUNDO.- Establece el artículo 9º.n) del Texto Refundido de la normativa del Impuesto sobre Sociedades que, a efectos de determinación de la correspondiente base imponible, tendrán el carácter de partida deducible "las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del 10 por ciento de los mismos".

Ahora bien: siendo así que la normativa tributaria ha de tenerse por acomodada, en este punto, a la legislación mercantil, ocurre que, tras la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que vino a aprobarse el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone (siguiendo en su tenor literal la formulación del antiguo artículo 74 de la Ley de 1951) que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por ciento, o el tipo más alto que los Estatutos hayan establecido".

Ello significa que la vulneración del correspondiente orden de prioridad en la distribución del beneficio, el cual, para dar cumplimiento a lo establecido en el transcrito precepto, ha de aplicarse en primer lugar a la formación de la reserva legal y de, en su caso, las estatutarias; después de ello, y en su caso, a una cuantía mínima de dividendos (al menos del 4 por ciento de los beneficios, salvo que los Estatutos establezcan un porcentaje más alto); y sólo tras haberse dado cumplimiento a todo eso cabrá una correspondiente participación de los administradores en los beneficios de la Sociedad; la vulneración, pues, de ese orden de preferencia cuando, por ejemplo, se dé la participación de los Administradores sin haberse aplicado cuantía alguna a dividendos, significará la ilegalidad de la decisión de reparto en cuanto a la dicha participación de los Administradores en esos beneficios, lo cual, a su vez, conllevará, desde ángulo tributario, la inadmisibilidad de esa atribución como partida fiscalmente deducible para determinar la base imponible por Impuesto sobre Sociedades.

A propósito de qué haya de entenderse como dividendo a estos efectos, podría pensarse que su existencia dependiese en definitiva de su efectivo cobro o percepción (abono en cuentas, por ejemplo) o que se esté pensando que tal obtención de dividendo sea sinónima de nacimiento del correspondiente derecho y no de efectiva y material entrada de esos rendimientos en el patrimonio del socio (por percepción o por abono en cuentas o por otro medio). Podría, así, darse especial pábulo a la expresión de reconocimiento de un dividendo en el sentido de no precisarse el efectivo reparto de éste con material cargo a los beneficios del concreto ejercicio de que se trate, si bien ha de reconocerse que ello supondría una clara distorsión de lo que un dividendo habría de ser: su referencia al beneficio societario no lo es sólo a efectos de cálculo del importe de aquél como mera parte ideal o abstracta de la cuantía de ese beneficio; es decir, su carácter de parte alícuota del beneficio se manifiesta no sólo en ese aspecto meramente calculatorio sino también en representar el fin último a que la constitución y la actividad de una sociedad obedece, que es el de obtener un lucro común partible, con lo que la referencia del dividendo al correspondiente beneficio societario habría de hacerse como efectiva y material partición de ese beneficio societario o de parte de él. Pero aunque se admita aquel concepto de dividendo como dividendo meramente reconocido, ello exigiría al menos que la obligación de reparto, de ejecución postergada, fuese una obligación aplazada (en el sentido propio que al vocablo aplazamiento ha de atribuirse) es decir, que tal obligación de efectivo reparto tuviese un preciso vencimiento.

Mas en el presente caso, en que, según resulta del expediente, no se desprende de la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades un tal dividendo, ocurre también que, según datos de que hizo acopio la Sección gestora, los acuerdos adoptados en su momento por la Junta General consistieron simplemente en los dichos destinos (a reserva voluntaria y a participación de Administradores) del beneficio societario; y, en fin, aparece también una fotocopia de acta suscrita por los cuatro miembros de la Sociedad, según la cual éstos acuerdan reconocer un dividendo del 4 por ciento de los beneficios, pero no hacerlo efectivo en el corriente ejercicio (el acta presenta fecha de 30 de junio de 1992) a fin de aumentar la liquidez de la empresa; pero ante ello nos encontramos en lo que más arriba se ha dicho acerca de inexistencia de fijación de vencimiento alguno para hacer efectiva una tal obligación en favor de los accionistas.

En fin, no cabe considerar como dividendo (beneficio distribuido entre los accionistas) una dotación del beneficio a nutrir las reservas de la Sociedad, tal como ésta pretende, y cuya dotación a nadie se le ocurriría pensar que fuese gravable bajo carácter de rendimientos de capital mobiliario (que los dividendos poseen).

Hallándose facultada la Junta General de Accionistas para fijar el beneficio distribuible, ha de ocurrir que si los accionistas, pudiendo acordar distribuirse todo o parte del beneficio societario, no lo hacen, es claro que ningún derecho a exigirlo habrá surgido en su favor y que tampoco habrá surgido en favor de la Hacienda derecho a exigir alícuota alguna en concepto de retención a cuenta, como ocurriría si de beneficio distribuido en concepto de dividendo se tratase.

Cierto es que una reserva voluntaria ya constituida es susceptible de ser distribuida como dividendo, pero ello ya exigiría un nuevo Acuerdo social que posteriormente se diese al efecto, en cuyo momento (y sólo entonces) podría decirse surgido el correspondiente derecho a su exigibilidad por los accionistas. Y si eso es así en relación con las asignaciones a Reservas voluntarias, mucho más lo sería (aunque no es éste el caso que aquí se da) en cuanto a las dotaciones que por imposición de la Ley o de los Estatutos sociales se hiciesen a reservas legales o estatutarias, obligatorias, en su caso, unas y otras en su constitución y en su permanencia.

En definitiva, por lo que hace al ejercicio a que se contrae la liquidación impugnada, no resulta haberse cumplido con aquel requisito de prioritaria aplicación del beneficio societario a dividendo en los términos y cuantías mínimas establecidos por la Ley, lo que hace que no pueda tomarse como partida deducible a efectos de fijar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la participación en beneficios acordada en favor de los administradores de la Sociedad.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso de alzada interpuesto por Don (?), en nombre y representación de la mercantil (?), respecto de tributación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1991, con lo que la correspondiente liquidación queda confirmada en sus propios términos.