Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940331 de 10 de Noviembre de 1998

Resumen

Se opone la interesada a liquidaciones derivadas de actas en disconformidad. Discrepa en cuanto a valoración de solar objeto de venta entre sociedades vinculadas, sobre la consideración que debe tener cantidad que pagó a los arrendatarios de locales, que renuncian al derecho de prórroga forzosa, y a la procedencia de sanción. El Órgano desestima. El criterio seguido por la Inspección para la valoración se estima correcto y ajustado a Derecho, ya que, ha primado un principio de prudencia. En cuanto a la indemnización pagada, no es ni gasto ni inversión, sino que se equipara a la adquisición de un derecho inmaterial. Por último, procede sanción, puesto que, al practicarse valoración no real del solar, se ocultó la base imponible mediante presentación de declaración inexacta, es decir, se incurrió en infracción tributaria. Y, como en éstas la intencionalidad se presume ?iuris tantum? y nada se prueba en contra, procede la sanción.

Cuestión

1º) Valoración de operaciones entre sociedades vinculadas. 2º) Indemnización por renuncia a derecho de prórroga forzosa de locales arrendados. 3º) Intencionalidad en infracciones tributarias: presunción ?iuris tantum?.

Contestación

En relación con los recursos acumulados interpuestos por Don (?), en nombre y representación de la mercantil ?(AAA)?, con C.I.F. (?) y domicilio en Pamplona (Navarra), respecto de liquidaciones derivadas de Actas de Inspección extendidas a la referida Sociedad por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los años 1989 y 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria de dicha Empresa en relación con los Impuestos y años de referencia, dándose lugar a Actas suscritas en disconformidad en los años 1989 (Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido) y 1991 (Impuesto sobre Sociedades), respecto de valoración de solar sito en la calle (?) nº (?) de Madrid, consideración como adquisición de un activo inmaterial de características parecidas a un derecho de traspaso de la cantidad pagada en concepto de indemnización por la renuncia al derecho a la prórroga forzosa arrendaticia de locales en la Avda. (?) números (?) y (?) de Pamplona e improcedencia de la sanción aplicada.

SEGUNDO.- A la vista del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones formuladas por la interesada, las Secciones gestoras dictaron actos administrativos confirmatorios de la propuesta inspectora y giraron las oportunas liquidaciones, actos todas ellos contra los que vienen a interponerse recursos acumulados de alzada ante este Organo, mediante sendos escritos con fechas de entrada en el Registro General del Gobierno de Navarra de (?) de julio y (?) de julio de 1994, señalando que la valoración del solar es la establecida en la operación de venta entre ?(AAA)? y ?(BBB)?, de (?) de agosto de 1989, que ascendió a 150.000.000 de pesetas. Para ello, presenta alegaciones tanto a la tasación efectuada por la Agencia Tributaria de Madrid como la realizada por ?(CCC)?. Asimismo se refiere a la discrepancia existente entre la contabilidad y la escritura de aumento de capital y, por último, determina el valor de los derechos de suscripción de la Empresa recurrente.

Respecto del tratamiento fiscal otorgado a la indemnización pagada por la renuncia al derecho a la prórroga forzosa de los arrendamientos de locales, con base en un dictamen elaborado por el catedrático Don Eugenio Simón Acosta, considera que es una disminución patrimonial.

Con relación a la sanción impuesta considera que no existe norma legal que tipifique la utilización de precios de transferencia como infracción, por lo que aquélla no procede.

Por todo ello, solicita se anule las liquidaciones practicadas quedando las mismas sin efecto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al ostentar la adecuada representación al efecto.

SEGUNDO.- Tres son las cuestiones que se presentan en el presente recurso. En primer lugar, valoración del solar de la calle (?) nº (?) de Madrid, que fue objeto de venta entre las sociedades vinculadas, ?(AAA)? y ?(BBB)?. La segunda cuestión es la consideración que debe tener la cantidad pagada por la sociedad recurrente a Doña (?) y a los representantes de la Junta de Acreedores de la mercantil ?(DDD)? como arrendatarios de locales en los números (?) y (?) de la Avda. (?) de Pamplona, que renuncian al derecho de prórroga forzosa de dichos arrendamientos. Y por último la procedencia o no de la sanción impuesta.

TERCERO.- Respecto de la primera de las cuestiones planteadas, valoración del solar transmitido en la calle (?) nº (?) de Madrid, hay que comenzar por determinar que la operación se efectuó entre sociedades vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 del Decreto Foral Legislativo 153/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, según lo preceptuado en el apartado tercero de este artículo la valoración de operaciones entre sociedades vinculadas ?se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes?, siendo la finalidad de esta norma la de evitar que mediante precios de transferencia las sociedades dejen de tributar por ciertas rentas, así se pretende eliminar posibles estrategias de los grupos de sociedades.

En este caso la recurrente no discute la vinculación entre las sociedades pero si la valoración adoptada por la Inspección. Ante la necesidad de acudir a la valoración de la venta a precio de mercado se presentaron las valoraciones realizadas por la Agencia Tributaria, fija un valor de 354.840.000 pesetas; por ?(CCC)?, asigna un valor de 543.800.000 pesetas y por ?(EEE)?, que lo tasa en 161.838.000 pesetas (esta última fue aportada por la sociedad recurrente).

La existencia de distintas valoraciones hace difícil determinar cuál de todas ellas se ajusta al ?precio real? del inmueble enajenado, ya que todas ellas han sido efectuadas por técnicos expertos en la materia. Del examen del expediente y de las valoraciones se concluye que el valor de enajenación no era el ?importe real?, considerándose que la valoración aceptada por la Inspección realiza un estudio pormenorizado y detallado de los distintos factores que influyen en la tasación del bien, pudiendo la Sociedad rebatirla mediante la presentación de otra valoración, circunstancia que, como se ha indicado, realiza por lo que no se produce una situación de indefensión de sus derechos. Por ello, se estima correcto el criterio seguido por la Inspección, considerando que en el mismo ha primado un principio de prudencia, por lo que el valor determinado por la Agencia Tributaria (354.840.000 pesetas) se entiende ajustado a Derecho aceptándose por este Organo.

CUARTO.- En cuanto a la segunda cuestión planteada, consideración fiscal de la indemnización pagada por la renuncia al derecho a la prórroga forzosa de los locales arrendados en la Avda. (?) números (?) y (?) de Pamplona.

Partiremos por indicar que en un contrato de arrendamiento la duración viene establecida por el plazo fijado en el contrato y la posible prórroga, obligatoria para el arrendador y potestativa para el arrendatario, por lo que el hecho de que se extinga la relación arrendaticia depende de una decisión libre y voluntaria del arrendatario por la que renuncia a su derecho. Establecida la que, con carácter general, es la relación en un contrato de arrendamiento, en nuestro caso nos encontramos con una renuncia del arrendatario por la que percibe una cantidad previamente pactada. El arrendador al pagar esta cantidad ?adquiere? la totalidad del bien que tenía arrendado, no adquisición en el sentido de ser propietario de algo que no le correspondía, ya que era propietario de los locales, pero si como adquisición de la plenitud del derecho que sobre los mismos se puede ejercer, ya que hay que reconocer que poseía los inmuebles de forma limitada al disponer los arrendatarios de un derecho de uso sobre los mismos.

Lo que nadie puede discutir es que con la extinción del arrendamiento se ha producido un incremento del valor de los locales, el propietario dispondrá de ellos sin ninguna limitación, pudiendo libremente arrendarlos de nuevo, enajenarlos... Así como para el arrendatario se produce un incremento de patrimonio, el arrendador también obtiene algo, no como contrapuesto a este incremento, porque de ser así por esta misma razón toda adquisición de un bien supondría una disminución para el que lo adquiere. Determinada la imposibilidad de considerar la indemnización pagada por la renuncia al derecho a la prórroga forzosa como una disminución patrimonial, deberemos darle a la operación su debido tratamiento. De lo expuesto, diremos que la adquisición de la plenitud del derecho sobre los locales puede tener la condición de gasto o de inversión. Respecto de la primera consideración, la adquisición como gasto, hay que indicar que no puede tener este tratamiento dado que los inmuebles quedan incorporados al activo de la sociedad (tendremos, asimismo, en cuenta la actividad de la Empresa que es la promoción y arrendamiento de fincas urbanas). Por lo que la cuestión suscitada debe resolverse entendiendo que la indemnización pagada se equipara a la adquisición de un derecho, en este caso, inmaterial, por lo que no procede atender la pretensión de la recurrente.

QUINTO.- En cuanto a la última cuestión planteada, procedencia o no de la sanción impuesta, ha de verse que toda sanción habrá de recaer sobre conductas antijurídicas habiendo de entenderse aquí lo antijurídico no como resultado de una mera oposición al ordenamiento jurídico sino como esa especial oposición derivada de la tipificación de la infracción, pues no todos los actos antijurídicos resultan sancionables sino sólo aquellos cuya antijuricidad resulte tipificada.

Ahora bien, por eso precisamente, porque se trata de conductas, es decir, de comportamientos humanos, de acciones u omisiones, es por lo que lo determinante de la infracción tributaria (aparte el ya indicado carácter de discordancia con lo querido por la correspondiente norma consagradora de un bien jurídico-público o interés colectivo necesitado de protección) es la voluntariedad de la misma. Pero no la mera voluntariedad del acto en sí sólo, pues esta voluntariedad ha de predicarse absolutamente de toda acción u omisión humana que merezca este calificativo, es decir, que haya sido realizada por un agente dotado de inteligencia y voluntad. Por el contrario, cuando en esta materia se utiliza el vocablo voluntario se hace referencia a un acto del cual se aceptan las consecuencias previstas o previsibles o incluso se desea (y a ello va precisamente dirigida la conducta, en su caso) que se produzcan esos resultados o consecuencias.

Se ha abandonado, en efecto, aquella antigua configuración de lo sancionador tributario como perteneciente al campo del llamado Derecho penal administrativo o Derecho de policía, en el que, si pudo decirse que no se admitían circunstancias o causas excluyentes de la antijuricidad, ni modificativas o excluyentes de la culpabilidad o reprobabilidad del autor en materia de infracciones administrativas y que la contravención era una violación de la norma, cuya gravedad no aumentaba ni disminuía por los distintos grados de intencionalidad, ha de convenirse ahora, por el contrario, en que, cada vez más, se produce un serio acercamiento entre el Derecho penal, con sus especiales garantías, y el puramente sancionador de carácter fiscal.

La teoría general del Derecho penal ha ejercido una suerte de fuerza atractiva frente al sancionador tributario, que se ha ido configurando bajo el patrón o modelo de aquél, con la notable excepción de que mientras que los sujetos del ilícito penal son exclusivamente las personas físicas, de la infracción tributaria pueden serlo también las personas jurídicas, bien que valiéndose, naturalmente, de personas físicas que actúan como instrumentos suyos, y habiendo de tener presente asimismo la peculiar característica de que la punición en el campo fiscal administrativo se reduce a lo puramente pecuniario. En definitiva, la infracción ha de significar por parte del sujeto agente una conducta libre, así como la ocurrencia de intencionalidad del resultado injusto, lo cual presupone el conocimiento de su característica de injusticia y la tendencia de la voluntad hacia ese resultado.

Si la voluntariedad de que se hace mérito consistiese sólo en la realización del acto, abstracción hecha de su resultado, sería absurdo presumir la voluntariedad, como expresamente se hace tanto en el campo del Derecho penal cuanto en el tributario, puesto que tal tipo de voluntariedad se da, en principio, en todos los casos de actos humanos, salvo en aquellos casos concretos, no fijables en una determinación genérica que haga la norma, en que la voluntad se vea coartada de algún modo; es decir, en aquellos casos en que no se dé un actuar libre.

Pues bien: no puede referirse esa presunción al mero hecho de que los actos de que se trata sean voluntarios (con la salvedad expuesta para cada caso concreto), ya que ello sería irrelevante; ni tampoco puede referirse la presunción al carácter de libertad de la actuación, pues malamente cabrá pensar en que toda concreta conducta tipificada en la norma sea por ello presumiblemente libre, y una tal presunción sería absurda y reñida con todas las reglas de la lógica, ya que es en el examen de cada acción concreta, una vez (naturalmente) producida, cuando se verá si el agente ha actuado libremente o ha estado sometido a algún tipo de coacción determinante de merma o anulación de su libertad.

Por el contrario, lo que se presume por las normas, no pudiendo ello limitarse a ser la voluntariedad de la acción ni la libertad de su autor, es la intencionalidad, es decir, la dicha voluntariedad del resultado, supuestos ya en cada concreto caso la realización de la conducta descrita en el presupuesto de hecho contemplado por la norma y el libre desarrollo de esa pura conducta. Se presume, pues, la intencionalidad; y el hecho de que se articule toda una presunción en torno a este factor es una corroboración de la convicción profunda de que la tal intencionalidad es un elemento indispensable en la configuración de la infracción tributaria.

Y consiguientemente puede elaborarse una definición de ésta que sea, en su fundamento, similar a la del delito penal, y decirse que la infracción tributaria es toda acción en sentido amplio (acción u omisión) que produzca un resultado antijurídico y tipificado en las normas de naturaleza fiscal, merced a una conducta también tipificada y voluntaria y cuyo sujeto agente tenga conciencia de lo antijurídico y típico de aquel resultado. Y como característica consecuente a todo ello, que la dicha infracción tenga aparejada en la norma una sanción, que es el elemento que proporcionará a aquélla la necesaria fuerza de coacción moral.

Una vez establecido que lo que se presume en las infracciones tributarias es la intencionalidad, debe señalarse que la tal presunción, aun siendo de las "iuris tantum" y admitiendo, por consiguiente, prueba en contrario, ofrece en la práctica diversas grados de solidez según cuál sea el tipo de infracción. Así, hay unas en que la intencionalidad, presunta, queda exclusivamente como elemento subjetivo; y otras en que la misma es deducible de la propia configuración de la infracción, y queda simplemente revelada por la configuración de la acción tipificada en la norma, la cual se muestra así como el único medio de conocer, al menos "prima facie", la disposición psicológica del autor.

Según ello, desvirtuar la consiguiente presunción de intencionalidad es más fácil en una infracción como la que aquí se discute que en otro tipo de infracciones, en que (sirva de ejemplo máximo el supuesto de ofrecimiento de resistencia u obstaculización a la acción comprobadora o investigadora de la Administración) la intencionalidad no entra en juego de forma ordinaria, es decir, como un elemento subjetivo, perteneciente al ánimo del agente, sino como un elemento más de la antijuricidad tipificada y hasta casi objetivizada de la infracción.

Así que en el presente caso no cabe tener por desvirtuada por el sujeto pasivo la mencionada presunción de intencionalidad en los hechos habidos, pues como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero, lo que se produjo con una valoración no real del solar transmitido fue una ocultación de la base imponible mediante la presentación de una declaración inexacta, conducta que si esta tipificada como infracción, por lo que incumpliendo su obligación tributaria procede sancionar este comportamiento.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar los recursos acumulados interpuestos por Don (?), en nombre y representación de la mercantil ?(AAA)?, respecto de liquidaciones derivadas de Actas de Inspección extendidas a la referida Sociedad por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los años 1989 y 1991.