Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 950265 de 28 de Noviembre de 1997

Resumen

En base a los conceptos de constitución y disolución parcial de sociedad así como por subrogación de hipoteca practica la Sección gestora liquidaciones que arrojan deudas tributarias a favor de la Hacienda Foral. Presenta recurso el interesado alegando que la exacción del Impuesto no corresponde a la Hacienda Foral de Navarra sino a la Estatal, que las liquidaciones son nulas porque carecen de los elementos esenciales y que, en cualquier caso se deberían haber aplicado las exenciones contempladas en el Acuerdo de 12 de Diciembre de 1969. Se estima parcialmente. Para la constitución de la sociedad, siendo el requisito la localización del domicilio social del ente creado en la mencionada Comunidad, resulta que éste se hallaba situado en una calle de Madrid, por lo que no resultaba procedente liquidación alguna por la Hacienda de Navarra. En lo que concierne a la disolución, hay que estar al lugar del domicilio fiscal; se entiende que éste se encuentra en Navarra cuando la gestión y dirección de los negocios se halle en la citada Comunidad, siendo requisitos necesarios para dicha determinación los tres siguientes: realización de la contratación general, llevanza de contabilidad y ubicación del domicilio fiscal de los administradores. No concurriendo circunstancia alguna de las anteriormente indicadas, resulta prudente concluir que el domicilio fiscal no se encontraba en territorio foral sino en común, por lo que la exacción del Impuesto correspondería a la Hacienda Estatal. En cuanto a la posibilidad de aplicar exenciones, no ha lugar porque nos encontramos ante una cooperativa de carácter no protegido. Se analiza también en el caso si el fondo del recurso es materia de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si los conceptos de constitución y disolución son motivo de tributación y la normativa a aplicar en caso de posible tributación en Navarra. Nada se dice acerca de la nulidad de las liquidaciones. En cuanto a la liquidación practicada en virtud de expedición de primera copia de escritura que contiene acto de subrogación de hipoteca, establece el Convenio que la exacción corresponde a la Comunidad Foral de Navarra.

Cuestión

Competencia de la Hacienda Foral para la exacción del Impuesto.

Contestación

En examen de recurso interpuesto Don (?) contra sendas liquidaciones practicadas por Operaciones Societarias en concepto de constitución de sociedad y disolución de sociedad y por Actos Jurídicos Documentados en virtud de expedición de primera copia de escritura de subrogación hipotecaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

A la vista de la correspondiente escritura pública mediante la cual se adjudicaba al ahora recurrente y por parte de "(?)" (de la que aquél era socio) una vivienda, la correspondiente Oficina liquidadora del Impuesto vino a practicar sendas liquidaciones (nºs (?) y (?) de 1995) en razón de Operaciones Societarias y en virtud de los conceptos de respectivamente constitución y disolución parcial de sociedad. Habiéndose fijado la base imponible-liquidable de la primera liquidación en 4.665.901 ptas. (importe de la efectiva aportación hecha "de presente"), se arrojó una deuda de 48.059 ptas. integrada por cuota tributaria y honorarios de liquidación; y, por lo que se refiere a la segunda de las liquidaciones dichas, habiéndose hecho constar una base imponible-liquidable de 13.538.897 ptas. (valor figurado como de adjudicación de correspondiente bien inmueble), se dio lugar a una deuda de 139.451 ptas. (igualmente integrada por correspondiente cuota tributaria y honorarios de liquidación). En fin, asimismo se practicó una tercera liquidación (ésta por Actos Jurídicos Documentados) con el nº (?) y por razón de "subrogación de hipoteca", que dio lugar a una deuda de 98.699 ptas. Y frente a dichas liquidaciones viene el interesado a interponer el presente recurso efectuando al respecto las alegaciones que entiende convenir al logro de su pretensión, y fundamentalmente la de que, por aplicación del Convenio Económico con el Estado, no procedía la práctica, por la Hacienda Foral, de las dichas liquidaciones, habiendo de estarse, en su caso, a que el poder exaccionador correspondía aquí a la Hacienda estatal. Y agrega que, aparte de ello, las liquidaciones habrían de tenerse por nulas, ya que en su contenido no se hace cabal expresión de los elementos esenciales de aquéllas, amen de que en su notificación tampoco se señalan los medios de impugnación pertinentes ni las circunstancias de lugar, plazo y forma de pago de las deudas tributarias, todo ello en vulneración de lo que se previene en el art. 124 de la Ley General Tributaria. Y que, en último término, aun bajo el negado supuesto de que la Comunidad Foral de Navarra fuera competente para la exacción del Impuesto de que se trata, tendría que haber aplicado las bonificaciones y exenciones previstas en el Acuerdo de 12 de diciembre de 1969, de régimen fiscal de Cooperativas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza de los actos impugnados (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto (así, obviamente, por lo que se refiere a la liquidación girada a su cargo por disolución de Sociedad; pero también en lo que atañe a la liquidación girada a nombre de la Cooperativa como sujeto pasivo contribuyente (la realizada bajo rótulo de constitución de la tal Sociedad), pues al respecto se trasluce un interés legítimo por parte del recurrente al haberse hecho pesar sobre él en correspondiente cláusula escrituraria la carga económica del Impuesto, y de modo similar ha de reconocerse legitimación a propósito de la liquidación por Actos Jurídicos Documentados; y, en fin, el presente recurso ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Siendo así que las Cooperativas son sin duda Sociedades dotadas de personalidad jurídica desde el momento en que se inscriba su escritura de constitución en el correspondiente Registro de Cooperativas (arts. 1 y 6 de la Ley 3/1987, de 2 de abril; arts. 2 y 6 de la Ley Foral 12/1989, de 3 de julio) y que tal circunstancia concurre en el caso presente, ninguna duda cabe acerca de la necesidad de tomar como materia propia del Impuesto por concepto de Operaciones Societarias las correspondientes operaciones del debido carácter llevadas a cabo en su seno; y ello sin condicionamiento alguno, al revés de lo que ocurre, por ejemplo, en cuanto a las comunidades de explotación constituidas por actos inter vivos. Sentado lo anterior, ha de verse que la normativa de Navarra (art. 52 del Reglamento del Impuesto, en mero, simple y natural desarrollo interpretativo del art. 12.1 de la Norma Básica del Impuesto) contiene la formulación de que "todo acto o contrato que dé lugar a nuevas aportaciones o a la devolución o entrega de bienes o cantidades a los socios, salvo el reparto de dividendos, tributará como aumento de capital o disolución de sociedad, respectivamente...", y, por su parte, el art. 16 de la Norma básica establece diversas reglas para la determinación de la base imponible, referibles a los supuestos de adjudicación o entrega de bienes o derechos a los socios con disolución parcial de la sociedad (al entendimiento de que ello se da en los casos de adjudicación de correspondiente vivienda a socio de Cooperativa de este carácter lleva el texto transcrito) y de previa constitución o aumento de capital, en que resulta relevante el dato de si en la Sociedad de que se trate se halla limitada la responsabilidad de los socios por las deudas sociales (limitación de responsabilidad que se encuentra presente en las Cooperativas según lo dispuesto en el art. 71 de su Ley General Reguladora: la citada Ley 3/1987, de 2 de abril), si bien la continuación del texto más arriba transcrito de aquel repetido art. 52 del Reglamento del Impuesto, a la hora de fijar la base imponible por razón de concepto que proclama como de aumento de capital, prescinde de esa distinción referente a limitación o no de la responsabilidad. En definitiva, que cuando se dé el supuesto de sometimiento a la Hacienda Foral habrá sujeción tanto por la constitución (o, por mejor decir, aumento de capital, dada la natural variabilidad de éste en las Cooperativas por diversas causas, entre las que se encuentra la entrada de nuevos socios) como por la disolución (en el aspecto meramente parcial que al caso ataña). Y entonces, por lo que se refiere a la entrada en juego de las exenciones a que el recurrente alude, puede decirse (aunque a título meramente ilustrativo) que la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, invocada (también de pasada) por aquél, viene ciertamente a abandonar la antigua clasificación de las Cooperativas en protegidas y no protegidas, y la sustituye por la de protegidas (que lo serán todas las que se ajusten a los principios de cooperación establecidos en las correspondientes normativas generales reguladoras de la materia) y especialmente protegidas, entre las que, sorprendentemente, no se encuentran las Cooperativas de viviendas; y según la dicha ley (art. 33.1.a), todas las Cooperativas (protegidas o especialmente protegidas) han de gozar de exención en la modalidad de operaciones societarias por los actos de constitución o de ampliación de capital, aunque no por los actos inversos que (en lo que aquí también interesa) serían los de reducción de capital por disolución parcial (salida de socios) con entrega a éstos de correspondientes bienes, cosa comprensible si se piensa que de lo que se trata es de fomentar el fenómeno de asociacionismo cooperativo y, por tanto, no la desaparición de las Cooperativas formadas. Ahora bien, en la normativa navarra una análoga regulación no se produjo hasta la Ley Foral 9/1994, de 21 de junio, que no resulta aplicable al caso aquí planteado porque, habiendo entrado en vigor ésta en 1 de enero de 1995, los hechos imponibles de que se trata (incluso el acto de disolución parcial, formalizado a través de escritura de 24 de octubre de 1994) tuvieron lugar con anterioridad al dicho inicio de vigencia de esa Ley Foral. Así pues, lo que, en su caso, resultaría aplicable sería el régimen fiscal contenido en el Acuerdo de la Diputación Foral de 12 de diciembre de 1969, que, manteniendo la clasificación de las Cooperativas en protegidas y no protegidas, reconoce la condición de protegidas a las de viviendas de carácter económico, carácter que queda atribuido, en la continuación del precepto (art. 2.f del dicho Acuerdo de 12 de diciembre de 1969) a "las viviendas de superficie construida inferior a 80 metros cuadrados útiles, cuyo coste de ejecución material no exceda de multiplicar el coeficiente 1,4 por el módulo que tuviere señalado el Ministerio de la Vivienda, en cada momento, respecto a las viviendas de protección oficial". Con ello, siempre que se diese el presupuesto de hecho marcado por los requisitos de referencia, entraría en juego la correspondiente exención recogida en el art. 3º de aquella Norma, y cuya exención, naturalmente, quedaba referida a los similares pero no coincidentes hechos imponibles que entonces se hallaban incardinados en la normativa del puro Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y que, por tanto, atendían al único aspecto entonces atendible, que era el de los trasiegos patrimoniales y no el del acto societario, a diferencia de lo que ahora ocurre en relación con las operaciones societarias, singularmente las de constitución y ampliación del capital social. Y dado que en las fechas en que se produjeron los hechos imponibles del caso (por una parte, constitución o aumento de capital y , por otra, reducción de capital con una suerte de disolución parcial) los tales quedaban ya incluidos en la modalidad de operaciones societarias, sería clara la aplicación de la exención a las operaciones de constitución y aumento de capital; y el único problema de cierta dificultad sería el de si también hubiere de aplicarse la exención al hecho de la disolución (contemplado asimismo en el dicho Acuerdo de 12 de diciembre de 1969), y añadidamente y por parangón con la disolución total a que parece referirse aquel precepto, también a la disolución meramente parcial por salida de un socio con atribución a éste de correspondientes bienes y derechos y aparejada disminución del capital. Ahora bien: es claro que en el caso examinado no se daban los requisitos precisos (así en cuanto a superficie útil de la vivienda) para tener a la Cooperativa de que se trata como protegida según la clasificación y régimen establecido por la única norma que resultaría aplicable en el supuesto de sometimiento de los hechos a la Hacienda Foral, que era aquel repetido Acuerdo de 12 de diciembre de 1969. Ante eso y bajo supuesto de sometimiento del caso al régimen tributario de Navarra habría de estarse a lo siguiente. En cuanto a la constitución, serían aplicables, como se ha dicho, los arts. 12.1 de la Norma básica del Impuesto y 42.1 de su Reglamento (referentes a la configuración de ese hecho imponible), así como los arts. 16 de aquella Norma y 49 del Reglamento (relativos a la determinación de la base imponible; si bien en el específico supuesto vitalizado por el art. 52 del Reglamento, ha de atenderse a éste para esa fijación de base). Por lo que se contrae a la disolución, resultarían aducibles los ya citados arts. 12.1 de la Norma fundamental y 42.1 del Reglamento (disolución en su modalidad de parcial) y 16.4 y 49.4 respectivamente (fijación de la correspondiente base imponible), coincidente, este último, con el 52, tan repetido, en esos supuestos de disolución parcial con devolución y entrega de bienes o derechos. En fin, no sería factor impeditivo de la práctica de liquidación por ese último concepto el hecho de que la entrega del bien inmueble de que se trate, es decir, en estos casos, vivienda (entrega que va de consuno con la disolución parcial de la Sociedad) resulte sometida a Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el art. 4.1 de la Ley reguladora de ese Impuesto, pues, amen de que no existe incompatibilidad alguna de sujeciones a tal Impuesto y a la modalidad de Operaciones Societarias (interpretación "contrario sensu" del art. 4.3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido), incluso puede decirse que ni siquiera es uno y el mismo el hecho imponible en estos casos sino que un hecho es una pura operación societaria (la disolución del ente, que no siempre ha de ir acompañada de entrega o adjudicación de bienes) mientras que el otro atiende a la materialidad de ese trasiego patrimonial. Ambos hechos (el cambio operado en la entidad y la entrega del bien) resultan en un tal supuesto dos aspectos circunstancialmente presentes en una operación que los comprende, pero conceptualmente vienen a poseer sustantividad propia y constituyen sendos objetos y materia de dos distintos Impuestos.

3.- Ahora bien: centrada así la cuestión desde un punto de vista conceptual, ha de verse si en el presente caso se daban los factores necesarios para la tributación a Navarra por los dos señalados conceptos de constitución de sociedad (o aumento de capital) y por disolución (parcial) de Sociedad, con adjudicación o entrega. Y ocurre que a este respecto viene a disponerse en el art. 32.1.B), apartado 1 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra que corresponderá a ésta la exacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la modalidad de Operaciones Societarias "en la constitución de sociedades (...) cuando el domicilio social del ente creado radique en Navarra"; y resulta claro que el domicilio social de "(?)" se hallaba situado en Plaza (?), de Madrid, por lo que no resultaba procedente la práctica de liquidación alguna por la Hacienda de Navarra y por el concepto de operación societaria consistente en constitución. De muy distinta manera, por lo que respecta a la liquidación practicada bajo concepto de disolución de sociedad, ese mismo precepto del Convenio Económico, en su apartado 2, viene a establecer que se tributará a Navarra en los supuestos de disolución de sociedades cuando la sociedad disuelta tenga su domicilio fiscal en Navarra (y similarmente en los casos de aumentos de capital o ampliaciones). A este respecto, el art. 7.2 del dicho Convenio Económico, recogiendo correspondiente formulación contenida en el art. 45.1.b de la Ley General Tributaria, señala que "a los efectos de este Convenio, se entenderán domiciliadas fiscalmente en Navarra (...) las personas jurídicas que tengan en Navarra su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en Navarra dicha gestión y dirección". El domicilio fiscal de una persona jurídica es, así, la sede de efectiva dirección de la entidad (coincida o no dicha sede con su domicilio social), y ello como trasunto de principios recogidos en la normativa comunitaria (fundamentalmente la Directriz 69/335, de 17 de julio de 1969). Así, el domicilio fiscal no tiene por qué ser el lugar donde se encuentre la representación de la Sociedad, pero tampoco y por otra parte tiene que serlo el lugar donde radique alguna de sus explotaciones o establecimientos (ni siquiera el principal de éstos). Ese domicilio fiscal vendrá dado, según lo dicho, por el lugar en que se encuentre la sede de dirección efectiva (dirección de los negocios y centralización de la gestión administrativa); y como tal sede de dirección efectiva ha de tenerse el lugar en el que concurrentemente se den las tres circunstancias siguientes: que en él se realice la contratación general, sin perjuicio de la propia de sucursales o de la que, en su caso, pueda efectuarse en otros lugares; que en él se lleve la contabilidad principal (no bastando, por ejemplo, el hecho de que simplemente se encuentren los libros), y ello de modo permanente y con todo el desarrollo preciso y todos los justificantes documentales en que esa contabilidad se apoye; y finalmente que en el correspondiente territorio estén domiciliados fiscalmente Administradores en número suficiente para llevar a cabo la dirección de los negocios. Pues bien: no constando que la contratación general se realizase en Madrid, tampoco consta que lo fuese en Navarra (sólo resulta que en correspondiente oficina abierta en Pamplona se celebraban los contratos de adhesión de asociados en relación con la obra inmobiliaria llevada a cabo en término de (?)); no hallándose acreditado que la contabilidad principal se llevase en Madrid (sólo se halla acreditado que los libros habían de diligenciarse por correspondiente Juzgado de Primera Instancia del lugar del domicilio social -Madrid- de la Cooperativa), tampoco resulta incontestable que esa contabilidad principal se llevase en Navarra. En fin, lo único que consta con certeza es que los administradores o gestores (como tales han de tenerse los miembros del Consejo Rector según los arts. 53 y siguientes de la Ley 3/1987, de 2 de abril y los arts. 37 y siguientes de la Ley Foral 12/1989, de 3 de julio) se hallaban fiscalmente domiciliados en Madrid. Así pues, queda claro, por lo últimamente dicho, que no se daba en Navarra el conjunto de esas tres circunstancias (contratación general, llevanza de contabilidad y domicilio fiscal de administradores). Eso haría que hubiere de acudirse a los sucesivos criterios consagrados para, en defecto de aquella concurrencia triple, llegar sustitutivamente a la fijación del domicilio fiscal. Así, en primer lugar, podría ensayarse la localización coincidente del hecho de la contratación general y del de llevanza de contabilidad; pero a este respecto ya se ha señalado no haber constancia de en qué lugar se daban una y otra. En un segundo término habría de estarse a coincidencia de uno cualquiera de esos dos señalados factores con el lugar del domicilio fiscal de los administradores (que era Madrid) y con el del domicilio social (que también era Madrid) o al menos sólo con este último; pero tampoco este criterio pudo servir en el caso ante la ya señalada indefinición del lugar de aquella contratación o del lugar de aquella llevanza de contabilidad general (ésta diligenciada, eso sí, en Madrid). En fin, cierto es que por último podría ensayarse la toma en consideración del lugar en que radicase el mayor valor de los elementos de inmovilizado material; pero ello sólo cuando no pudiere determinarse el lugar del domicilio fiscal por aplicación de las señaladas reglas, lo cual no ocurre en el caso, ya que lo que aquí justamente se dio fue la inexistencia de datos sobre los que poder llevar a cabo aplicación alguna de tales reglas conducentes a la determinación de la sede de dirección efectiva, factor, éste, que, consagrado muy especialmente por la normativa comunitaria (art. 2 de la Directriz 69/335, de 17 de julio), resulta ser de prioritaria consideración aquí, pues lo que la regla del inmovilizado (contenida, por su parte, en el art. 23 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) busca es llevar a cabo una labor de cierre en aquellos supuestos en que, por ejemplo, el domicilio social se encuentre en el territorio de una Delegación de Hacienda, la contratación general se sitúe en el de otra Delegación y la contabilidad se lleve en el de otra. Aquí, en cambio, no tiene relevancia alguna esa pluralidad de localizaciones contemplada en régimen común por razón de su modalidad de organización hacendística de base territorial y consiguiente atribución de competencias a sus diversas Delegaciones; aquí lo que realmente se da es sólo una alternativa con dos opciones (tributación a Navarra o al Estado), para lo que resulta (ya se ha dicho) absolutamente prioritario el señalamiento de la sede de dirección efectiva de la entidad, a cuyo señalamiento, referido a uno u otro territorio, habrá de conducir ineludiblemente la aplicación de las ya señaladas reglas referentes a las diversas combinaciones sucesivas de los repetidos factores: domicilio fiscal de los administradores y fundamentalmente lugar de contratación general, lugar de llevanza de la contabilidad principal y domicilio social de la entidad. En definitiva, no había en el caso constancia de datos (de los ya señalados más arriba) para poder atribuir a la entidad del caso domicilio fiscal en Navarra, cabiendo perfectamente, por el contrario, que tal domicilio fiscal se encontrase en territorio de régimen fiscal común. Así que, no constando que la Cooperativa del caso tuviese centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios en Navarra, punto de conexión empleado por la normativa vigente (art. 7.2 del Convenio Económico, art. 45.1.b. de la Ley General Tributaria y, en armonía con este último, art. 8 de la Ley 61/1978) para la determinación del domicilio fiscal, ha de concluirse que tampoco resultaba procedente la práctica, sin más, de la liquidación que versó sobre concepto de disolución (parcial) de sociedad. En suma, que ambas liquidaciones (por constitución y por disolución) han de quedar anuladas con devolución al interesado de las correspondientes deudas ingresadas por él y abono de los respectivos intereses. Y ello sin perjuicio de que en eventual actuación inspectora se llegaren a determinar datos relevantes para tener a la Sociedad Cooperativa del caso como domiciliada fiscalmente en Navarra, en cuyo solo supuesto podría fundamentarse la práctica, en su caso, de liquidación por Operaciones Societarias en concepto de disolución de sociedad y, tal vez, de aumento de capital (no propiamente de constitución).

3.- En fin, por lo que se refiere a gravamen por Actos Jurídicos Documentados en virtud de expedición de primera copia de escritura en la que se contiene también acto de "subrogación de hipoteca", la procedencia de la exacción viene determinada por el art. 32.1.C.1º del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra en 31 de julio de 1990.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por Don (?) contra liquidaciones practicadas por Operaciones Societarias (constitución y disolución de Sociedad) y por Actos Jurídicos Documentados (expedición de primera copia de escritura de subrogación hipotecaria), acuerda:

1º.- Estimar la pretensión deducida contra las liquidaciones nºs (?) y (?) de 1995, relativas a Operaciones Societarias y practicadas por la Oficina liquidadora de (?) (en razón de respectivamente constitución y disolución de Sociedad), de suerte que las dichas liquidaciones se anulan sin sustitución, habiendo de procederse desde luego a la devolución de las deudas ingresadas en virtud de ellas y al abono de correspondientes intereses; si bien ello dejando a salvo la cautela recogida en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo, que prevé la posibilidad de ulterior práctica de liquidación tributaria por disolución y, en su caso y eventualmente, por ampliación de capital (no por constitución de Sociedad) si en eventual actuación inspectora llegaren a determinarse de modo cabal datos determinantes de que la Sociedad Cooperativa del caso hubiera tenido realmente su domicilio fiscal en Navarra.

2º.- Desestimar la pretensión de que se anule liquidación nº (?) de 1995 practicada por Actos Jurídicos Documentados en virtud de expedición de primera copia de escritura de subrogación hipotecaria.