Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 950525 de 18 de Diciembre de 1998

Resumen

El sujeto pasivo recibe una pensión de orfandad que se conceptúa extraordinaria porque el causante falleció en acto de servicio. El cálculo de la misma se realiza sobre la base de la pensión ordinaria que le correspondería en caso de que el fallecimiento del causante no se produjese en prestación de servicio. Pretende que ese exceso que recibe sobre la pensión ordinaria que le da a la misma el carácter de extraordinario, sea declarado como renta no sujeta o exenta. Se estima. Concretada la naturaleza extraordinaria de la pensión, de acuerdo a lo establecido en las normativas aplicables vigentes en los diferentes períodos impositivos y a lo expresado en la materia por la jurisprudencia, no cabe otra posibilidad que declarar el exceso de cantidades recibidas por encima de la pensión ordinaria como exentas.

Cuestión

Rentas exentas: pensión extraordinaria de orfandad por muerte en acto de servicio.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por Doña (?), con D.N.I. nº (?) y domicilio en Pamplona, en relación con tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1991 a 1995, ambos inclusive, de pensión extraordinaria de orfandad por fallecimiento del causante en acto de servicio.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Resolución de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio de 19 de mayo de 1997, fue desestimada solicitud de la interesada de que fuesen declaradas como rentas no sometidas a gravamen en el Impuesto y años de referencia las cantidades que, procedentes de pensión extraordinaria de orfandad por fallecimiento de su padre en acto de servicio, excediesen de la pensión ordinaria que hubiese percibido en caso de que el fallecimiento del causante no hubiese acontecido por tal motivo, rechazándose asimismo la devolución de las sumas retenidas por tal concepto en los cinco últimos ejercicios y las correspondientes a 1996.

SEGUNDO.- Contra dicha Resolución viene la interesada a interponer, con fecha 20 de junio de 1997, el presente recurso de alzada ante este Organo, insistiendo en que sea calificada como renta no sujeta o exenta en el Impuesto y años señalados la parte de la pensión extraordinaria de orfandad que exceda de la ordinaria que hubiese percibido, en su caso, si el fallecimiento de su padre no hubiese acontecido en acto de servicio, aunque desistiendo de su pretensión de devolución por parte de la Hacienda de Navarra de las retenciones practicadas por la Administración del Estado, a su juicio indebidamente, sobre tales rentas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La cuestión suscitada en el presente caso consiste en determinar el tratamiento que deben tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las pensiones extraordinarias de orfandad por fallecimiento del causante en acto de servicio. TERCERO.- La regulación de las pensiones extraordinarias causadas por fallecimiento en acto de servicio viene dada, fundamentalmente por el Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, norma que, sin carácter innovador, compila la diversidad de disposiciones existente sobre la materia. Además, existen determinadas pensiones excepcionales, no previstas en el Texto Refundido y que se rigen por la Ley propia que lo establezca y, en su defecto, por lo dispuesto en el Texto Refundido: en concreto y por lo que aquí interesa, Leyes 35/1980, 6/1982 y 5/1979, y Decreto 670/1976, donde se regulan las pensiones especiales de la guerra civil 1936-1939, aplicándose supletoriamente la legislación de Clases Pasivas vigente a 31 de diciembre de 1984 o el Texto Refundido de 1987 según las mismas hayan sido o no reconocidas antes o después de la entrada en vigor de este último.

Del contenido de dicho Texto Refundido se deduce que las pensiones se clasifican en pensiones ordinarias y extraordinarias siendo las primeras aquellas reconocidas a favor del causante como de jubilación o retiro, ya sea forzoso, voluntario o por incapacidad permanente o inutilidad física y las reconocidas a favor de los cónyuges viudos, hijos o padres del causante por fallecimiento o declaración de fallecimiento del mismo, mientras que las extraordinarias, en ambos casos, se originan cuando el acontecimiento está directamente relacionado o motivado por un acto de servicio. Así, causan pensión extraordinaria de jubilación o retiro quienes sufran accidente o enfermedad en acto de servicio o como consecuencia del mismo, y las pensiones extraordinarias de viudedad, orfandad o en favor de los padres se originan por fallecimiento o declaración de fallecimiento del causante en acto de servicio o como consecuencia del mismo. Las normas para calcular el importe de las pensiones ordinarias se encuentran en los artículos 30, 31, 38 y 39 y en el artículo 49 para las extraordinarias que sean de jubilación o en favor de los familiares, caracterizándose dichas pensiones extraordinarias porque para su cálculo se tomará el 200 por 100 de la base reguladora debidamente determinada. Por lo tanto, se trata de pensiones extraordinarias cuya cuantía resulta ser de doble importe que la pensión que, en otras circunstancias de fallecimiento, habrían correspondido como ordinarias.

Por su parte, la citada normativa reguladora de las pensiones especiales de la guerra civil establece también, a favor de familiares de profesionales de las fuerzas armadas y de orden público fallecidos como consecuencia de aquélla, pensiones equivalentes al 200 por 100 de la base reguladora, con excepción de determinadas huérfanas no incapacitadas antes de los 21 años cuya pensión se fijará tomando el 100 por 100 de la base reguladora debidamente determinada y ello debido a que si se les aplicase estrictamente la legislación general sobre clases pasivas no tendrían derecho a pensión.

A la vista de cuanto antecede, se observa que dentro del derecho estatutario de los funcionarios existe una diversidad de pensiones extraordinarias derivadas del fallecimiento del causante en acto de servicio o como consecuencia directa del mismo, con una finalidad común claramente indemnizatoria, pues su importe resulta en todos los casos superior al de la pensión que, en otras circunstancias de fallecimiento, habría correspondido, en su caso, como ordinaria a su beneficiario, pretendiendo paliar, en cierto modo, económicamente e indemnizar del daño sufrido en determinadas condiciones apreciadas por el legislador como excepcionales y particularmente extraordinarias en atención a la peligrosidad del servicio. Y si bien tanto las pensiones ordinarias o extraordinarias a favor de familiares tienen identidad de fundamento al originarse con el fallecimiento del causante de la pensión, las extraordinarias amplían su cuantía en el importe de la indemnización establecida por la concurrencia de las ya referidas circunstancias extraordinarias.

Por lo tanto, en dichas pensiones extraordinarias cabe distinguir, por un lado, el montante económico equivalente al que procedería fijar, en su caso, en circunstancias ordinarias y, por otro lado, el importe correspondiente a indemnización por daños. El primer importe, coincidente con la pensión ordinaria, constituye el pago de una parte del salario o sueldo diferido al tiempo en que ya no se presta el trabajo, es decir, deriva del hecho, continuado a lo largo de tiempo anterior, de prestación, por parte del fallecido, de sus servicios de trabajo personal. El segundo, en cambio, no constituye el pago diferido de nada, sino una modalidad de indemnización por el Estado por los daños sufridos por el causante y por sus familiares como consecuencia del fallecimiento de aquél en acto de servicio.

CUARTO.- Una vez analizada la naturaleza de la pensión extraordinaria percibida por la interesada procede examinar el tratamiento que debe dársele en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de la normativa vigente en cada momento a que se contrae el expediente.

Así, con respecto al año 1991, dicho tratamiento, de conformidad con el criterio señalado por este Organo en alguna ocasión y mantenido reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central, es el de considerar la no sujeción de la parte que exceda de la pensión ordinaria y ello en virtud de lo dispuesto en la normativa del Impuesto vigente en tal ejercicio (art. 3.4, último inciso, del Texto Refundido y art. 6.e) de su Reglamento).

En cuanto a los ejercicios siguientes, a los que resulta de aplicación la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, debe señalarse que las pensiones extraordinarias de que se trata engarzan perfectamente, en cuanto a la parte de las mismas de carácter indemnizatorio, en el supuesto de exención previsto en la letra e) del artículo 10 de dicha norma, ya que se trata de indemnización percibida en cuantía legalmente reconocida como consecuencia de daños físicos, psíquicos o morales causados a personas. En el mismo sentido se ha manifestado recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málaga en sentencia de 30 de enero de 1998, el cual en un caso de pensión extraordinaria de viudedad por fallecimiento en acto de servicio señala que ?siendo la pensión extraordinaria de viudedad una modalidad de indemnización, que tiene su causa en un daño físico, como es la muerte en acto de servicio, y su importe viene determinado por ley, no constituye una aplicación analógica de la norma estimarla incluida en este supuesto de exención (se refiere a precepto de régimen común correlativo al artículo 10.e) de la Ley Foral 6/1992 y de similar contenido en lo que aquí respecta), sino su aplicación estricta, por concurrir los supuestos de hecho contemplados por la norma, lo que conduce a la estimación del recurso en este extremo?. Por otra parte, nada obsta a lo anterior el hecho de que la letra d) del citado artículo 10 de la Ley Foral 6/1992 prevea la exención de las prestaciones públicas derivadas de actos de terrorismo, pues aunque tales prestaciones comprendan un indudable componente indemnizatorio similar al de las pensiones extraordinarias aquí contempladas, y al que podría resultar aplicable la letra e) del artículo 10, la redacción de la letra d) no es en absoluto gratuita ya que establece la exención íntegra de tales prestaciones por terrorismo, a diferencia de las pensiones extraordinarias por fallecimiento en acto de servicio no derivado de terrorismo, en las que solo se considera exenta la parte que exceda de la pensión ordinaria, constituyendo el resto rendimiento de trabajo sometido a gravamen.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de alzada interpuesto por Doña (?), contra Resolución de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio de 19 de mayo de 1997, ordenándose la práctica de nuevas liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1991 a 1995, ambos inclusive, en las que se tomará como renta no sujeta (año 1991) o exenta (ejercicios 1992 y siguientes) la parte de la pensión extraordinaria de orfandad que exceda de la ordinaria que hubiese percibido, en su caso, la interesada si el fallecimiento de su padre no hubiese acontecido en acto de servicio.