Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 951027 de 01 de Julio de 1999

Resumen

Se otorgó a la interesada concesión administrativa para prestación de servicio público por plazo determinado, transcurrido el cual, revertirán a la Comunidad Foral las instalaciones llevadas a cabo. Se practica liquidación que recurre la interesada solicitando se tenga en cuenta, para determinar la Base Imponible, la valoración administrativa (como se establece en Resolución que otorga la concesión) y no el presupuesto inicial de las instalaciones. El Órgano, tras el examen de la normativa aplicable, concluye que para determinar la Base Imponible en concesiones administrativas con obligación de revertir, debe tomarse el valor del Fondo de Reversión que deba constituirse, se constituya efectivamente o no. Tal valoración deberá realizarse conforme a la normativa contable (valor neto contable de los activos al tiempo de reversión más gastos de reversión) en el momento de constitución de la concesión en el que devenga el Impuesto. Por tanto, el Órgano acuerda anular liquidación y requerir a la concesionaria que aporte estimación del Fondo de Reversión para que se practique nueva liquidación.

Cuestión

Determinación de Base Imponible en concesiones administrativas con obligación de revertir.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por Don (?), con D.N.I. nº (?), en representación de la entidad (?), con CIF (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El Gobierno de Navarra otorgó a la interesada, mediante Resolución del Director General de Industria de (?) de febrero de 1995, una concesión administrativa para el servicio público de suministro de gas natural por canalización para usos doméstico, comercial y pequeño industrial en el término municipal de (?). Dicha concesión se otorgó por un plazo de 75 años, transcurrido el cual la concesionaria debía revertir a la Comunidad Foral de Navarra las instalaciones llevadas a cabo, cuyo presupuesto inicial ascendía a 81.260.000 pesetas.

SEGUNDO.- Presentada la documentación a liquidación ante la oficina liquidadora, ello dio lugar a la práctica de correspondiente liquidación (nº (?)/95), con una base imponible-liquidable de 81.260.000 pesetas, resultando de la misma, por aplicación de un tipo de gravamen del 4 por ciento, una deuda de 3.347.912 pesetas comprensiva de cuota y honorarios de liquidación.

TERCERO.- Contra dicha liquidación interpone la interesada el presente recurso ante este Organo, con fecha (?) de julio de 1995, solicitando la revisión de dicha liquidación con fundamento en que la propia Administración, al otorgar la concesión mediante Resolución de (?) de febrero de 1995, señaló expresamente que ?la valoración administrativa de la Base Imponible correspondiente a la presente Concesión Administrativa asciende a 1.192.810 pts. a los efectos previstos en el punto 4, apartado b) del artículo 10 de la Norma reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados modificada por Ley Foral 12/1994, de 20 de octubre?, debiendo estarse, por tanto, a esa valoración administrativa y no al presupuesto inicial de las instalaciones como pretende la oficina liquidadora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al ostentar la adecuada representación al efecto.

SEGUNDO.- La cuestión a examinar en el presente recurso es determinar cuál debe ser la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en los casos de concesiones administrativas en las que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados.

Las reglas para la fijación de la base imponible de las concesiones administrativas vienen establecidas en los apartados 3 y 4 del artículo 10 de la Norma del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según redacción dada por la Ley Foral 12/1992, de 20 de octubre, en los siguientes términos:

?3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho o originado para la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10% la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios, que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba satisfacer durante la vida de la concesión.

c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquel deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya.

4. En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas:

a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2% por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10% y sin que el máximo puede exceder del valor de los activos.

b) A falta de la anterior valoración se tomará la señalada por la respectiva Administración Pública .

c) En defecto de las dos reglas anteriores por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 37 de la presente Norma?.

En la liquidación impugnada se ha tomado como base imponible el valor de los activos fijos afectos a la explotación (tomándolo del presupuesto inicial de las instalaciones, que ascendió a 81.260.000 pesetas), por aplicación de la regla de valoración contenida en el apartado 4.a) del citado artículo 10, ante la falta de precio o canon a pagar por el concesionario y dado que la duración de la concesión era de 75 años. Por su parte la recurrente considera aplicable la valoración de la concesión realizada por la Administración (por aplicación del artículo 10.4.b) de la Norma del Impuesto) y fijada en 1.192.810 pesetas.

Ciertamente, del examen del referido artículo 10 de la Norma del Impuesto se deduce que las tres reglas de valoración contenidas en las letras a), b) y c) de su apartado 4 son de aplicación sucesiva, de forma que es preferente la regla seguida por la oficina gestora de aplicar un porcentaje del valor de los activos fijos afectos en función de la duración de la concesión y solo en defecto de lo anterior cabrá tomar como base imponible la señalada por la Administración.

Sin embargo, es preciso tener en cuenta que las reglas contenidas en ese apartado 4 solamente son aplicables en aquellos casos especiales en los que por la naturaleza de la concesión la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado 3 anterior. Y sucede aquí que en la Resolución por la que se otorgó la concesión no se fijó ningún canon, precio, participación o beneficio mínimo que el concesionario debiera satisfacer de modo global o periódico, no siendo por ello aplicables las reglas a) y b) del apartado 3, pero sí se estableció en su cláusula sexta la obligación del concesionario de revertir a la Comunidad Foral de Navarra las instalaciones objeto de la concesión al transcurrir el plazo de la misma, por lo que resulta de aplicación la regla contenida en la letra c) del apartado 3 del artículo 10 de la Norma, debiendo computarse como base imponible el valor del Fondo de Reversión que el concesionario ?deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de octubre (por el que se regula el Plan General de Contabilidad), o norma que le sustituya?.

Por lo tanto, en los casos en los que, como aquí, el concesionario esté obligado a revertir bienes determinados será aplicable la letra c) del apartado 3 del artículo 10 de la Norma y la base imponible será el valor del Fondo de Reversión que el concesionario deba constituir (no es necesario que lo constituya efectivamente sino que basta con que esté obligado a ello, con lo que la regla será de aplicación aún cuando el concesionario no lo constituya en la práctica), debiendo acudirse a la normativa contable para la fijación de tal valor.

El Plan General de Contabilidad de 1990 contempla la cuenta nº 144, denominada ?Fondo de reversión?, para la ?reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión?, pero no aclara el modo y cuantía en que el mismo debe dotarse, lo que sí ha hecho posteriormente el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (que al amparo de lo dispuesto en el artículo 2.2.b) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas y en la Disposición Final Quinta del Real Decreto 1643/1990 -y tal como ha venido a reconocer el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de octubre de 1997- tiene competencia para dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad), mediante Resolución de 21 de enero de 1992 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que en el número 4 de la regla Tercera establece que ?en el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de Derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del período concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo?.

Además, resulta ilustrativo lo señalado en la Orden de 10 de diciembre de 1998 por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, que en su regla 20ª se refiere al Fondo de reversión reiterando el mencionado criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de que dicho fondo ha de cubrir el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más el importe de los gastos que se estima se van a realizar al final del período de concesión para entregar estos activos en las condiciones de uso establecidas en el contrato de concesión, añadiendo que tal valor neto contable se calculará partiendo del precio de adquisición o coste de producción en origen de los activos modificado por las inversiones adicionales realizadas sobre los mismos y minorado por la amortización acumulada hasta el momento de la reversión cuando se trate de bienes depreciables. También contempla dicha regla los supuestos de actualización por Ley de los activos revertibles, renovación de los activos revertibles durante el período de concesión por tener una vida útil inferior, momento en que debe iniciarse la dotación del fondo de reversión y criterios de aplicación.

Por su parte, la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), en su Documento nº 14 relativo al Fondo de Reversión y elaborado en 1991 señala lo siguiente:

"8) El fondo de reversión debe cubrir no solamente el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión, sino también el importe de los gastos en que se espera incurrir al finalizar la concesión para entregar dichos activos en las condiciones de uso acordadas en el contrato de la concesión. A estos efectos se procederá del siguiente modo :

a) Activos no depreciables. Dado que estos elementos no experimentan depreciación o desgaste por el uso o el transcurso del tiempo, no hará falta normalmente incurrir en gastos adicionales en el momento de la reversión. Sin embargo, si en las condiciones de una concesión existe el compromiso de realización de determinados gastos sobre estos activos previamente a su reversión (tal como obras de acondicionamiento de terrenos, etc.) deberá realizarse al inicio de la concesión una estimación del importe a que ascenderán estos gastos, e incorporarlo en el cálculo de la dotación anual del fondo de reversión, junto con la dotación correspondientes al coste de los activos.

b) Activos depreciables. Dada la naturaleza de estos activos se encontrarán más o menos usados en el momento de producirse la reversión, por lo que en la mayor parte de los casos habrá que incurrir en determinados gastos para entregarlos en las condiciones pactados. Al igual que en el caso anterior, la empresa deberá realizar una estimación de estos gastos para incorporar su importe en el cálculo del fondo de reversión. En caso de que no exista un estudio fiable para determinar estos gastos, podría aceptarse como procedimiento alternativo la suposición de que los gastos a incurrir serán iguales a la amortización técnica acumulada estimada a la fecha de la reversión de estos activos, ya que la amortización técnica es la expresión del desgaste de los activos a los que se refiere."

En definitiva, que el valor del Fondo de reversión que el concesionario ?debe? constituir conforme a la normativa contable será el resultante de la suma del valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo, importe total que no en todo caso debe coincidir con el valor de adquisición o coste de producción de las instalaciones y demás activos afectos a la concesión, dada la duración de la misma y el carácter depreciable de muchos de ellos, circunstancia esta última que parece haber sido orillada por la Audiencia Nacional en sentencia de 20 de mayo de 1997, al valorar el fondo de reversión, en el supuesto allí planteado, ?hasta el coste de ejecución de las obras de aparcamiento? y sin tener en cuenta, por tanto, la amortización de los mismos a lo largo de la concesión así como los gastos de reversión que sean necesarios.

De lo dicho hasta ahora se desprende que para la determinación de la base imponible a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de una concesión administrativa con obligación de revertir, deberá tomarse el valor del Fondo de Reversión que deba constituirse, independientemente de que luego se constituya efectivamente o no, lo que excluye en todo caso la aplicación subsidiaria de las reglas del apartado 4 del artículo 10. Tal valoración deberá realizarse conforme a la normativa contable (valor neto contable de los activos al tiempo de la reversión más gastos de reversión) y de un modo anticipado y aproximado, pues debe estimarse en el momento de constitución de la concesión, que es cuando se produce el devengo del Impuesto. Por ello en el presente caso la Sección gestora del Impuesto deberá anular la liquidación impugnada y requerir, en su caso, a la empresa concesionaria la aportación de la estimación por ella realizada del Fondo de Reversión que deba constituir (estimación que normalmente deberá contenerse en la memoria integrante de las cuentas anuales de la empresa), en la que se detallen los criterios técnicos y contables utilizados y se desglose el valor neto contable de los activos así como los conceptos e importes de gastos de reversión previstos. Y a la vista de dicha valoración del Fondo de Reversión la Sección gestora practicará, en su caso, la liquidación que estime oportuna aceptando o no la estimación realizada por el contribuyente.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso interpuesto por la representación de la entidad (?), contra liquidación (nº (?)/95) practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a propósito concesión administrativa, de forma que dicha liquidación deberá ser anulada practicándose, en su caso, una nueva en la que la base imponible se determine con arreglo a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.