Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 951196 de 10 de Noviembre de 1998

Resumen

Solicita el interesado reducción en base imponible por aplicación de la Reserva Especial, a inversiones en camiones de la empresa. El Órgano estima. Señala que el beneficio fiscal se aplicará, por criterio de prudencia interpretativa, a cualquier empresa, cualquiera que sea su actividad. Y la norma prevé que la dotación de una Reserva Especial para inversiones en determinados activos fijos materiales nuevos, entre ellos vehículos industriales, da lugar a una reducción de la base imponible de un 60 por ciento que del beneficio contable se destine a dicha reserva. En este caso, la inversión habida en camiones da lugar al beneficio fiscal, puesto que, dichos vehículos cumplen con las características exigidas. Se acuerda anular liquidación.

Cuestión

Reserva Especial para Inversiones en activos materiales fijos nuevos: vehículos dedicados al transporte de mercancías, vehículos industriales.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía ?(?)? contra liquidación practicada por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo cerrado en 31 de diciembre de 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

La Compañía recurrente efectuó autoliquidación de su deuda tributaria por el Impuesto y período de referencia dándose lugar a un saldo a su favor por importe de 25.681 pesetas al haberse dado una cuota líquida nula y haber ascendido a aquel importe la suma de retenciones y pagos a cuenta del Impuesto. En fin, posteriormente vino a solicitar la reforma de esa autoliquidación aduciendo haber sufrido al respecto el error consistente en haber hecho figurar como acogidos a la general deducción de cuota por inversiones determinados conceptos de éstas siendo así que el propósito albergado por la Compañía había sido el de acogerlas a la Reserva Especial para Inversiones regulada en la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre. Por la Sección gestora se rechazó esa posibilidad con fundamento en que, a su entender (y por lo que aquí se plantea), tratándose de inversión en instalación de frenos hidráulicos, estabilizador y suspensión neumática en los vehículos de la interesada, dedicados al transporte de mercancías por carretera, éstos no pueden conceptuarse como vehículos industriales, pues cuando dicha Ley menciona tales vehículos entre las diversas clases de elementos de activo fijo susceptibles de que la inversión en ellos dé lugar al beneficio tributario anudado a la dicha Reserva especial se está refiriendo a sólo los que estén directa y específicamente integrados en un proceso industrial. Y frente a ello la Compañía viene a aducir que los que la Sección gestora considera vehículos industriales, según lo dicho, forman parte lisa y llanamente del concepto de maquinaria (elementos de transporte interno dentro de la factoría o talleres, sin salir al exterior), por lo que cuando la Ley de que se trata habla de vehículos industriales sólo puede estar haciendo referencia a elementos entre los cuales quedarán incluidos los del caso: autocamiones para el transporte público de mercancías por carretera. Y, así suplica que se le reconozca el derecho a modificar su autoliquidación aplicándosele la correspondiente reducción en base imponible por dedicación de la aludida Reserva a las dichas inversiones habidas en camiones de la empresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse en primer lugar la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

2.- La Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, prevé una Reserva Especial para Inversiones. Para poder disfrutar del beneficio fiscal que se deriva de la dicha Reserva es preciso que las inversiones cumplan los siguientes requisitos (artículo 3º): que se trate de activos fijos materiales nuevos, no adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, afectos en exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad y ?comprendidos en alguna de las siguientes categorías:

a) Edificaciones de carácter industrial, así como los terrenos sobre los que se hallen enclavadas.

b) Maquinaria e instalaciones.

c) Vehículos industriales.

d) Equipos para procesos de información.

e) Utillajes tales como plantillas y moldes utilizados con carácter permanente para fabricación en serie.?





Ante tal redacción del precepto, cuestión primera es dilucidar si el beneficio tributario derivado de la dotación a la Reserva Especial para Inversiones es aplicable a cualquier entidad (o a cualquier empresario o profesional), sea cual sea la actividad a la que se dedique (es decir, ya sea de carácter extractivo, industrial, comercial o de servicios). La verdad es que la lectura total de la dicha Ley Foral 12/1993 bien poca cosa viene a aclararnos en este sentido, dada la confusión de su redacción. Por un lado vemos cómo la Exposición de Motivos de la norma parece referir este beneficio tributario a cualesquiera sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin hacer distinción acerca de la actividad que desarrollen: ?La primera de las medidas contenida en el Capítulo II del Título I de la Ley Foral, permite que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que realicen determinadas inversiones puedan reducir la base imponible del mismo en un 60 por 100 del importe que del beneficio contable destinen a una reserva especial para inversiones?, siendo así que la promulgación de la dicha Ley Foral viene dada por la conveniencia coyuntural de que ?los poderes públicos adopten aquellas iniciativas que permitan una reactivación de la actividad económica?, una de cuyas iniciativas es la de ?incentivar las inversiones empresariales a través de medidas de política fiscal?. Ello vendría a quedar corroborado por el propio contenido del artículo 2º de la Ley Foral, que viene a decir que ?los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que efectúen las inversiones a que se refiere el artículo siguiente podrán reducir la base imponible...? Sin embargo, la relación de bienes en que pueden materializarse las inversiones objeto del presente beneficio fiscal -antes transcrita- parecería revelar una voluntad del legislador de restringir este beneficio fiscal exclusivamente a entidades dedicadas a actividades de carácter industrial: así, en las letras a) y c) aparece meridianamente claro el adjetivo ?industrial?; el concepto ?maquinaria? (letra b) es clásico de las empresas industriales sin necesidad de mayores precisiones; y el de la letra e) sólo puede entenderse en el ámbito de una empresa de carácter industrial. Es más, la examinada relación de bienes del artículo 3º de la Ley Foral 12/1993 parece heredera -con pequeñas variantes- de aquella otra que se incluía en el artículo 45 de la Norma del Parlamento Foral de 23 de junio de 1982, de medidas coyunturales de política industrial y de fomento de la inversión y el empleo (?Edificios y otras construcciones para usos industriales, maquinaria, instalaciones, vehículos industriales, equipos informáticos y de automatización, inversiones anticontaminación e investigaciones mineras?), norma que fue en su día interpretada por este Organo en el sentido de que aun pareciendo dirigida a la generalidad de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (el artículo 44 de la Norma dice que se establece ?con carácter general? un régimen especial y transitorio de deducciones), sólo habría de resultar aplicable a las empresas de carácter industrial. Sin embargo, ha de recalcarse aquí nuevamente la falta de claridad del legislador a la hora de plasmar su voluntad en la norma. Ante ello, un criterio de prudencia interpretativa nos lleva a extender el ámbito de aplicación de este beneficio fiscal a cualquier empresa, sea cual sea la actividad que desarrolle.

3.- Y procede ahora determinar qué haya de entenderse por vehículo industrial a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal examinado. Nuevamente, ni la propia Ley Foral 12/1993 ni la normativa del Impuesto sobre Sociedades (a cuyos sujetos pasivos parece ir especialmente encaminada esta Reserva Especial para Inversiones) nos ofrecen un concepto de vehículo industrial. Y ante tal deficiencia parece lo más razonable acudir, en primer lugar, a la propia normativa fiscal (es decir, a otros tributos) para ver si hallamos un concepto de vehículo industrial. Y la única referencia que en la normativa tributaria hallamos respecto del concepto ?vehículo industrial?, la encontramos en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, el apartado 25 del número 3 del artículo 21 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada a este precepto por el artículo 3º. Sexto del Real Decreto-Ley 7/1988, de 29 de diciembre, ya definía el vehículo automóvil industrial como ?todo vehículo a motor apto para circular por carretera que, por sus características y equipamiento, resulte adecuado y esté efectivamente destinado al transporte, con o sin remuneración, de más de nueve personas, incluido el conductor, o de mercancías, así como para otros usos especiales distintos del transporte?. Y posteriormente, el artículo 57.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, venía a recoger un concepto de vehículo automóvil industrial casi idéntico al anterior: ?todo vehículo a motor apto para circular por carretera que, por sus características y equipamiento, resulte adecuado y esté efectivamente destinado al transporte, con o sin remuneración, de más de nueve personas, incluido el conductor, o de mercancías, así como para otros usos industriales distintos del transporte?. Y con todo ser ésta una redacción casi idéntica a la anterior es muy reveladora de cara a la determinación del significado de la expresión ?vehículo industrial?, que es lo que pretendemos obtener con todo este estudio. Obsérvese que el precepto últimamente transcrito habla de ?otros usos industriales distintos del transporte?, con lo que conceptúa como uso industrial al transporte, lo que nos lleva a concluir que cabe una amplísima interpretación del concepto ?vehículo industrial?, incluyéndose aquí no sólo el destinado a su utilización dentro del recinto donde se desarrolle la actividad económica (v. gr., una carretilla elevadora), sino todo aquel otro vehículo destinado en exclusiva -eso sí- al desarrollo de la actividad empresarial. Abundando en una tal interpretación del concepto de ?vehículo industrial? ha de tomarse en consideración el contenido del artículo 3 de la Ley 39/1997, de 8 de octubre, por la que se aprueba el programa PREVER para la modernización del parque de vehículos automóviles, el incremento de la seguridad vial y la protección del medio ambiente, en relación con los números 23 y 26 del anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. Dicho artículo 3 prevé la posibilidad de que determinados sujetos pasivos se deduzcan ?de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades o de la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de las bonificaciones otorgadas a los compradores y, en su caso, a los arrendatarios financieros, de vehículos industriales nuevos de menos de 6 toneladas de peso máximo autorizado, que justifiquen que han dado de baja para el desguace otro vehículo industrial de menos de 6 toneladas de peso máximo autorizado (...), cuando concurran las siguientes condiciones: (...)

b) Que tanto el vehículo nuevo como el vehículo para el desguace deberán estar comprendidos en los números 23 y 26 del anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (...)?.

Así que sin mayor esfuerzo puede concluirse que entre los vehículos industriales se hallan los mencionados en los señalados números 23 y 26 cuyo contenido es el siguiente:

?23. Camión.- Automóvil concebido y construido para el transporte de cosas.

26. Vehículo mixto.- Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, total o parcialmente, por personas mediante la adición de asientos?.

Y siendo los del caso vehículos de las características aquí marcadas, no cabe sino admitir como ajustada a la normativa vigente la inversión realizada, con lo que puede beneficiarse del incentivo fiscal objeto de discusión.

4.- Caso de que la Sección gestora, al no admitir el encuadramiento de la inversión examinada en el Fundamento Tercero de este Acuerdo en la Reserva Especial para Inversiones, hubiera practicado deducción por inversión en activos fijos nuevos, deberá rectificar la liquidación en tanto en cuanto se vea afectada por este nuevo pronunciamiento.

Y, en virtud de ello este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por la Compañía ?(?)? contra liquidación practicada por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo cerrado en 31 de diciembre de 1993, acuerda estimarlo, anulándose así la dicha liquidación, que habrá de ser reemplazada por otra, a practicar según lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.