Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960138 de 15 de Octubre de 1999

Resumen

El recurrente, concesionario de un servicio público con obligación de revertir bienes a la Administración pasado un tiempo, solicita la modificación de acta liquidatoria practicada, ya que la Base Imponible de la misma debe ser la valoración administrativa de la concesión, y no el presupuesto inicial de las instalaciones aplicado por la Sección gestora. Se estima en parte el recurso, al considerar el Órgano, que dada la obligación de revertir bienes, la Base Imponible deberá ser el valor del Fondo de reversión que el concesionario deba constituir, formando dicho Fondo el valor neto contable de los bienes a revertir más los gastos necesarios para le reinversión, por lo que la Sección gestora deberá practicar una nueva liquidación conforme al valor del Fondo que previamente deberá acreditar y motivar el recurrente.

Cuestión

Determinación de la Base Imponible en casos de concesiones administrativas con obligación de revertir a la Administración Bienes determinados.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía ?(...)? por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a propósito de concesión administrativa.

ANTECEDENTES DE HECHO

UNICO.- Mediante resolución dictada en (...) de 1995 por la Confederación (...), se produjo en favor de la recurrente, la ampliación de concesión de aguas de que disfrutaba en el río (...), y ello con destino a la producción de energía eléctrica en la central de ?(...)?. Dicha concesión (ampliada según lo dicho) se otorgó por un plazo de 40 años (reducibles bajo determinadas circunstancias a 28), transcurrido el cual la concesionaria debía revertir a la Administración las instalaciones y obras llevadas a cabo, cuyo presupuesto de ejecución material ascendía a 140.595.951 pesetas. Al respecto, la Sección gestora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales practicó liquidación (nº (...) de 1996) que, tomando una base imponible-liquidable del importe del valor inicial de aquellas instalaciones, arrojó, por aplicación del tipo de gravamen del 4 por ciento, una deuda de 5.792.553 pesetas, comprensiva de cuota tributaria y correspondientes honorarios de liquidación. Y contra dicha liquidación interpone la interesada el presente recurso aduciendo las razones que entiende convenir al logro de su pretensión, y fundamentalmente la de disparidad con otros expedientes de valoración, hecha por la Confederación, de concesiones como la presente, en que, según alega, existiendo solamente potencia concedida sin actual utilización de esa potencia, se toma como valor de la concesión el 10 (sic) por ciento de la total inversión llevada a cabo al efecto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- La cuestión a examinar en el presente caso es la de cuál deba ser la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en los supuestos de concesiones administrativas en las que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados. Las reglas para la fijación de la base imponible en las concesiones administrativas vienen establecidas en los apartados 3 y 4 del artículo 10 de la Norma del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según redacción dada por la Ley Foral 12/1992, de 20 de octubre, en los siguientes términos: ?3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación: a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma. b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10% la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios, que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba satisfacer durante la vida de la concesión. c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya. 4. En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas: a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2% por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10% y sin que el máximo puede exceder del valor de los activos. b) A falta de la anterior valoración se tomará la señalada por la respectiva Administración Pública . c) En defecto de las dos reglas anteriores por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 37 de la presente Norma?. En la liquidación impugnada parece haberse tomado como base imponible el valor de los activos fijos afectos a la explotación (tomándolo del presupuesto de ejecución material de las obras e instalaciones, que ascendió a 140.595.951 pesetas), por aparente aplicación de la regla de valoración contenida en el apartado 4.a) del citado artículo 10, si bien parece que existía un correspondiente canon a pagar por el concesionario del aprovechamiento de ese bien del dominio público y que, por otra parte, la concesión lo era por un tiempo de sólo 40 años como máximo. Por su parte la recurrente considera aplicable la valoración de la concesión a realizar por la Administración (Confederación (...)) por aplicación del artículo 10.4.b) de la Norma del Impuesto.

3.- Ciertamente, del examen del referido artículo 10 de la Norma del Impuesto se deduce que las tres reglas de valoración contenidas en las letras a), b) y c) de su apartado 4 son de aplicación sucesiva, de forma que es preferente la regla seguida por la oficina gestora de aplicar un porcentaje del valor de los activos fijos afectos en función de la duración de la concesión y sólo en defecto de lo anterior cabrá tomar como base imponible la señalada por la Administración. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que las reglas contenidas en ese apartado 4 solamente son aplicables en aquellos casos especiales en los que por la naturaleza de la concesión la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado 3 anterior. Y sucede aquí que en la Resolución por la que se otorgó la concesión se estableció en su cláusula décima la obligación del concesionario de revertir a la Administración las instalaciones afectas a la concesión al transcurrir el plazo de ésta, por lo que resulta de aplicación la regla contenida en la letra c) del apartado 3 del artículo 10 de la Norma, debiendo computarse como base imponible el valor del Fondo de Reversión que el concesionario ?deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de octubre (por el que se regula el Plan General de Contabilidad), o norma que lo sustituya?. Por lo tanto, en los casos en los que, como aquí, el concesionario esté obligado a revertir bienes determinados, será aplicable la letra c) del apartado 3 del artículo 10 de la Norma y la base imponible será el valor del Fondo de Reversión que el concesionario deba constituir (no es necesario que lo constituya efectivamente sino que basta con que esté obligado a ello, con lo que la regla será de aplicación aun cuando el concesionario no lo constituya en la práctica), debiendo acudirse a la normativa contable para la fijación de tal valor. Pues bien: el Plan General de Contabilidad de 1990 contempla la cuenta nº 144, denominada ?Fondo de reversión?, para la ?reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión?, pero no aclara el modo y cuantía en que el mismo debe dotarse. A este respecto cabría pensar que el fondo de reversión, basado en el hecho de que la propiedad de esas inversiones llevadas a cabo por la empresa concesionaria irá a parar a manos de la Administración al término del período de concesión, no tuviese otro objeto que el de reconstituir el patrimonio para devolvérselo a los socios; en cualquier caso, aquél no puede confundirse con el correspondiente fondo acumulado de amortización y tampoco representa una duplicación de éste ni un sobreabundar en su función, pues uno y otro fondo atienden a dos distintas razones: la amortización refleja en todo caso la depreciación del bien y ?recupera? su valor a lo largo del tiempo de su vida útil: propende a la reposición de esos bienes en el ámbito y en el desempeño de la actividad; pero, tratándose de bienes revertibles, éstos pasan gratuitamente a la Administración concedente y es preciso constituir un fondo que cabría pensar que lo fuese para asegurar a los socios la devolución de lo por ellos invertido en tales bienes, de cuya conclusión resultaría sin más cuál hubiere de ser la cuantía de ese Fondo de reversión a constituir. Ahora bien: el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 2.2.b) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas y en la Disposición Final Quinta del Real Decreto 1643/1990 -y tal como ha venido a reconocer el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de octubre de 1997- tiene competencia para dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad) ha venido a señalar mediante Resolución de 21 de enero de 1992, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en el número 4 de su regla Tercera que ?en el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de Derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del período concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo?. Sobre este particular de los tales gastos necesarios, contestación a consulta hay, dictada ella en septiembre de 1995 por la Dirección General de Tributos, que vino a concretar que no se trata de meramente los gastos necesarios para efectuar la reversión sino para lograr que ésta lo sea con el resultado de ?ceder las instalaciones en perfecto estado de uso. En general, se acepta también que la suma de estas dos cantidades se aproxime al valor, como nuevos, de los activos a revertir. Esta estimación del valor del fondo a constituir corresponde realizarla a la empresa (...). No obstante, es evidente que en ningún caso el importe del Fondo de Reversión a constituir, que es la base imponible para la liquidación del Impuesto, puede ser inferior al valor de las instalaciones en la actualidad?. Pero resulta muy ilustrativo lo señalado en la Orden de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, que en su regla 20ª se refiere al Fondo de reversión en el mismo sentido ya señalado del criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de que dicho fondo ha de cubrir el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más el importe de los gastos que se estima se van a producir al final del período de concesión para entregar estos activos en las condiciones de uso establecidas en el contrato de concesión, añadiendo que tal valor neto contable se calculará partiendo del precio de adquisición o coste de producción en origen de los activos modificado por las inversiones adicionales realizadas sobre los mismos y minorado por la amortización acumulada hasta el momento de la reversión cuando se trate de bienes depreciables. También contempla dicha regla los supuestos de actualización por Ley de los activos revertibles, renovación de los activos revertibles durante el período de concesión por tener una vida útil inferior, momento en que debe iniciarse la dotación del fondo de reversión y criterios de aplicación. Por su parte, la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), en su Documento nº 14, relativo al Fondo de Reversión y elaborado en 1991 señala lo siguiente: "8) El fondo de reversión debe cubrir no solamente el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión, sino también el importe de los gastos en que se espera incurrir al finalizar la concesión para entregar dichos activos en las condiciones de uso acordadas en el contrato de la concesión. A estos efectos se procederá del siguiente modo : a) Activos no depreciables. Dado que estos elementos no experimentan depreciación o desgaste por el uso o el transcurso del tiempo, no hará falta normalmente incurrir en gastos adicionales en el momento de la reversión. Sin embargo, si en las condiciones de una concesión existe el compromiso de realización de determinados gastos sobre estos activos previamente a su reversión (tal como obras de acondicionamiento de terrenos, etc.), deberá realizarse al inicio de la concesión una estimación del importe a que ascenderán estos gastos e incorporarlo en el cálculo de la dotación anual del fondo de reversión, junto con la dotación correspondiente al coste de los activos. b) Activos depreciables. Dada la naturaleza de estos activos se encontrarán más o menos usados en el momento de producirse la reversión, por lo que en la mayor parte de los casos habrá que incurrir en determinados gastos para entregarlos en las condiciones pactados. Al igual que en el caso anterior, la empresa deberá realizar una estimación de estos gastos para incorporar su importe en el cálculo del fondo de reversión. En caso de que no exista un estudio fiable para determinar estos gastos, podría aceptarse como procedimiento alternativo la suposición de que los gastos a incurrir (sic) serán iguales a la amortización técnica acumulada estimada a la fecha de la reversión de estos activos, ya que la amortización técnica es la expresión del desgaste de los activos a los que se refiere." En definitiva, que el valor del Fondo de reversión que el concesionario ?debe? constituir conforme a la normativa contable será el resultante de la suma del valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo, importe total que no en todo caso debe coincidir con el valor de adquisición o coste de producción de las instalaciones y demás activos afectos a la concesión, dada la duración de la misma y el carácter depreciable de muchos de ellos, circunstancia, esta última, que parece haber sido obviada por la Audiencia Nacional en sentencia de 20 de mayo de 1997, al valorar el fondo de reversión, en el supuesto allí planteado, ?hasta el coste de ejecución de las obras de aparcamiento? y sin tener en cuenta, por tanto, la amortización de los mismos a lo largo de la concesión así como los gastos de reversión que sean necesarios.

De lo dicho hasta ahora se desprende que para la determinación de la base imponible a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de una concesión administrativa con obligación de revertir, deberá tomarse el valor del Fondo de Reversión que deba constituirse, independientemente de que luego se constituya efectivamente o no, lo que excluye en todo caso la aplicación subsidiaria de las reglas del apartado 4 del artículo 10. Tal valoración deberá realizarse conforme a la normativa contable (valor neto contable de los activos al tiempo de la reversión más gastos de reversión) y de un modo anticipado y aproximado, pues debe estimarse en el momento de constitución de la concesión, que es cuando se produce el devengo del Impuesto. Por ello en el presente caso la Sección gestora del Impuesto deberá anular la liquidación impugnada y requerir, en su caso, a la empresa concesionaria la aportación de la estimación por ella realizada del Fondo de Reversión que deba constituir (estimación que normalmente deberá contenerse en la memoria integrante de las cuentas anuales de la empresa), en la que se detallen los criterios técnicos y contables utilizados y se desglose el valor neto contable de los activos así como los conceptos e importes de gastos de reversión previstos. Y a la vista de dicha valoración del Fondo de Reversión la Sección gestora practicará, en su caso, la liquidación que estime oportuna, aceptando o no la estimación realizada por el contribuyente.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte recurso interpuesto por la Compañía "(...)", contra liquidación (nº (...) de 1996) practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a propósito de concesión administrativa, de forma que dicha liquidación queda anulada, habiendo de practicarse, en su caso, una nueva en la que la base imponible se determine con arreglo a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.