Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960530 de 24 de Junio de 1998

Resumen

Se opone la recurrente a las liquidaciones giradas por disolución de la sociedad de conquistas, y por exceso de adjudicación de los bienes de conquistas, alegando que se formularon extemporáneamente por culpa de su ex esposo. Se desestima el recurso, puesto que si bien no hay obligación de presentar la declaración hasta haber ultimado las operaciones particionales, dado el tiempo transcurrido ente la adjudicación por sentencia de los bienes y el otorgamiento de escritura pública, pudo haber presentado declaración sustitutiva, no cabiendo hablar de exceso de adjudicación en el caso, por cuanto el exceso del caso consiste en bienes que eran divisibles, siendo igualmente aplicable la sanción por no haber presentado la declaración sustitutiva inmediata al auto judicial.

Cuestión

1º) Disolución de sociedad conyugal 2º) Liquidación por exceso de adjudicación.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Doña (?) contra sendas liquidaciones practicadas por disolución de sociedad conyugal y por adquisición de bienes muebles (exceso de adjudicación) relacionada con la disolución dicha.

ANTECEDENTES DE HECHO

Habiéndose producido, en virtud de Sentencia de (...) de 1991, la separación matrimonial de la ahora recurrente, por Auto judicial de (...) de 1994 vinieron a aprobarse correspondientes operaciones de partición del patrimonio de aquella sociedad conyugal, con otorgamiento de correspondiente escritura de liquidación de la dicha sociedad y adjudicación de bienes en (...) de 1994. Y a la vista de ello la Sección gestora del Impuesto vino a practicar dos liquidaciones, una de ellas (nº (...) de 1996) por Actos Jurídicos Documentados, que tomó como base imponible-liquidable la cifra de 14.174.576 pesetas en que se cifró el valor de la masa de bienes de conquistas, cuya liquidación arrojó un total a ingresar de 144.993 pesetas, compuesto por cuota tributaria, sanción, intereses por demora y honorarios de liquidación; y otra (nº (...) de 1996) por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que tomó como base imponible-liquidable la cantidad de 394.762 pesetas, es decir, aquella parte en que el valor de lo adjudicado a la recurrente sobrepasó a la estricta cifra de su mitad de bienes de conquistas, y cuya parte fue objeto de adecuada compensación a su esposo; y esta última liquidación se produjo por entender existente en este punto un exceso de adjudicación traducido en concepto de compraventa; en fin, la correspondiente deuda por esta liquidación alcanzó la cifra de 21.451 pesetas, integrada también por cuota tributaria, sanción, intereses por demora y honorarios de liquidación. Y la interesada da en recurrir contra las liquidaciones dichas oponiéndose fundamentalmente a la producida exigencia, en ambas, de partidas de sanción e intereses por demora aduciendo una serie de circunstancias (especialmente una actitud reticente y elusiva por parte de su esposo) que impidieron la pronta protocolización del resultado particional, por lo que no procede en el caso la dicha exigencia de intereses y sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza de los actos impugnados (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por los dichos actos; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere a la primera de las liquidaciones impugnadas, practicada por Actos Jurídicos Documentados, la tal resulta referida a hecho imponible (el propio de esa modalidad del Impuesto) que en principio podría pensarse que cayese bajo el imperio de la Norma del Parlamento Foral de 17 de marzo de 1981. Ahora bien: la Disposición Transitoria 2ª de esta Norma vino a establecer que, no obstante lo señalado en la final primera (que disponía la entrada en vigor de la Norma en 27 de marzo de 1981), las donaciones y demás transmisiones lucrativas ?inter vivos?, así como las aportaciones de bienes realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones de los correspondientes bienes a éstos, continuarían rigiéndose por las antiguas Normas dictadas en 10 de abril de 1970 mientras no entrase en vigor el nuevo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Con ello tal Disposición Transitoria, presuponiendo suficientemente la aplicabilidad de las antiguas Normas, y por su misma naturaleza, a las transmisiones lucrativas mortis causa, se limitaba a aclarar que también serán aplicables aquellas Normas a casos menos claros, cual las dichas donaciones y transmisiones lucrativas ?inter vivos?, que, al cabo, son transmisiones patrimoniales (bien sea que se les dé el tratamiento tarifario de Sucesiones), aunque no sean transmisiones patrimoniales onerosas, que son el objeto de regulación de la nueva Norma, e igualmente a los conceptos de aportación de bienes a la sociedad conyugal y a la adjudicación de los correspondientes bienes a los cónyuges, que es lo que aquí interesa. Y si aquella normativa había de entrar en juego, la misma tenía que extender sus efectos a todas las derivaciones tributarias de una liquidación de sociedad conyugal, es decir, no sólo a las ?transmisoras? sino también a las propias de la documentación del acto. No se está diciendo con ello que sean aplicables a materia de Actos Jurídicos Documentados las normas tributarias que, en relación con la materialidad del acto o del hecho que se documente, se hallasen establecidas a efectos de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (o bien, en su caso, de Impuesto sobre Sucesiones), sino simplemente que serán aplicables a esos actos documentados las normas de esta denominación y carácter, pero las que fueron aprobadas en 1970. Y ello de conformidad con el carácter unitario que en aquella normativa se daba entre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o el Impuesto sobre Sucesiones por una parte y, por otra, el adicional (aunque, en principio, incompatible) concepto ?de cierre? de Actos Jurídicos Documentados. Y ninguna relevancia tiene aquí la cláusula derogatoria contenida en la Disposición final cuarta de la Norma de 17 de marzo de 1981 (?quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo establecido en la presente Norma?), pues ha de verse que la derogación sólo habrá de referirse a aquella normativa que viniese incidiendo en el campo aplicativo de la nueva Norma, el cual, como se ha visto, no es precisamente el de Actos Jurídicos Documentados en relación con actos lucrativos (inter vivos o mortis causa) o bien con actos de aportación de bienes a la sociedad conyugal o adjudicación de bienes a los cónyuges; otra cosa muy distinta podrían ser las consecuencias de las relaciones de contraposición que, tras la normativa de 1981, pudieren verse entre, por ejemplo, actos de transmisión patrimonial onerosa y su documentación. Pero por lo que se refiere a aquellos otros supuestos ya dichos, entre los que se encuentra el presente de adjudicación de bienes a los cónyuges por disolución de la sociedad conyugal de conquistas, ha de estarse a esa inescindible relación de la documentación con el hecho adquisitivo. Pues bien: rigiéndose la sociedad conyugal del caso por el régimen de bienes de conquistas, el haber de los cónyuges es la masa patrimonial de tal carácter, y cuyo haber surgió en virtud de disolución de la sociedad conyugal de conquistas, producida tal disolución por separación judicialmente declarada. Ahora bien, lo que contempla la norma tributaria para excluir específicamente de gravamen la materialidad del hecho pero no así su documentación no es el surgimiento de ese haber sino la adjudicación de correspondientes bienes en pago del mismo. Y es claro que una tal concreta adjudicación no puede darse sin previas operaciones (necesarias, además, para poder fijar base imponible alguna) de inventario, fijación de masa de bienes de conquistas con apartamiento, en su caso, de bienes privativos, avalúo y, en suma, liquidación de la sociedad conyugal que había quedado disuelta en su momento. Y en el presente caso las dichas operaciones y, en definitiva, la concreción de lo adjudicado a cada cónyuge es claro que no tuvieron lugar hasta que por Auto de (...) de 1994 se aprobaron las correspondientes operaciones divisorias. Pero además resulta que se dio una muy particular circunstancia consistente en que, apareciendo en el expediente una escritura de liquidación de sociedad de conquistas y adjudicación de bienes de fecha (...) de 1994, sin embargo se precisó la ratificación de esa escritura por el esposo, lo que ocurrió en (...) de 1996 previo requerimiento efectuado a aquél por el Juzgado en (...) de ese mismo año. Es decir, que la plena documentación notarial no puede entenderse aquí conseguida hasta aquella fecha de (...) de 1996, a cuyos pocos días se presentó ante la Sección gestora del Impuesto el dicho conjunto documental, con lo que en principio parecería no haber razón para la exigencia de la sanción e intereses.. Ahora bien: en un caso como el presente sí ha de entrar en juego (obligada aplicación de la normativa de 1970, según se ha dicho) lo establecido en su artículo 191.2 párrafo 2º ?in fine?, que, en pasaje particularmente referido a interrelaciones entre Impuesto sobre Sucesiones y Actos Jurídicos Documentados, está, sin embargo, presuponiendo la genérica posibilidad (aplicable, por tanto, a los supuestos de liquidación de sociedad de conquistas por separación conyugal) de exacción por Actos Jurídicos Documentados aunque lo sean en documento privado. Y, a su vez, el cumplimiento de la obligación de presentar una declaración sustitutiva en caso de no haberse formalizado correspondiente documento público haría que, de haberse cumplido con esa obligación, tal declaración hubiere de ejercer el oficio del documento privado a que se refiere aquel señalado precepto. Es decir, que en estos casos no habrá ciertamente la obligación de presentar tal declaración antes de haberse ultimado las operaciones particionales y haberse adjudicado correspondientes bienes a los cónyuges (lo que aquí se produjo en virtud de Auto judicial de (...) de 1994); pero sí existirá tal obligación (con los particulares efectos que al respecto establecía la normativa de 1970) cuando habiéndose producido definitivamente tal adjudicación (aquí por el dicho Auto judicial) no se haya producido otorgamiento de escritura. En efecto, no en relación con estas operaciones sometidas a la normativa de 1970 sino sólo en relación con el común de operaciones que caen bajo el imperio de la Norma de 1981 puede decirse que el devengo por Actos Jurídicos Documentados (modalidad de documentación notarial) se dé estrictamente por virtud de esa documentación (concretamente, por expedición de primera copia de escritura). Y visto, pues, el tiempo que transcurrió entre la efectiva adjudicación aprobada por Auto judicial y el otorgamiento de escritura pública sin que tras aquella adjudicación se hubiese procedido a efectuar correspondiente declaración sustitutiva, es claro que tuvieron razón de ser la sanción impuesta y los intereses por demora exigidos en relación con la dicha liquidación nº (...) de 1996, practicada por Actos Jurídicos Documentados.

3.- Por lo que se refiere a la liquidación (nº (...) de 1996) practicada por compraventa de bienes muebles (más propiamente por concepto de exceso de adjudicación) ha de verse que en repetidas ocasiones ha venido a señalar este Organo que no puede pensarse en exceso de adjudicación de bienes de conquistas a uno de los cónyuges o, por ejemplo, en un encubierto negocio de cesión onerosa a éste de bienes por correspondiente cuantía (bajo frecuente consideración de concepto de compraventa por parte de la Oficina liquidadora) cuando no estemos ante excesos de adjudicación que signifiquen auténticas donaciones encubiertas de gananciales. Y que, así, no cabe hablar de exceso de adjudicación cuando se trate de mera compensación derivada del hecho de haberse adjudicado a uno de los cónyuges bienes indivisibles (ya se trate en concreto de cosas de no cómoda división, de cosas que desmerecerían mucho con la división o incluso resultarían inservibles o bien de cosas que fuesen material o legalmente indivisibles), habiendo de encontrar para ello la ?ratio legis? misma de lo que se establece en relación con los excesos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículo 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código civil y Disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento. En tales casos, pues, no se dará de forma real y auténtica exceso de adjudicación sino una mera apariencia de ello por necesidad de conservar indivisas las cosas y siempre que ello suponga la compensación correspondiente, con lo que no se producirá, por ese aparente exceso, ninguna desviación respecto de la normal adjudicación de bienes a los cónyuges en la proporción que haya de regir en el supuesto de que se trate. Y en ese mismo sentido se pronunció Sentencia de 7 de noviembre de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en un caso en que, inadvertidamente, este Organo se había desdicho de ese su propio criterio permanentemente sostenido a lo largo de los años. Pues bien: en el examen de las circunstancias del presente caso resulta que estamos en un supuesto en el que se le atribuía a la recurrente la vivienda (valorada en 6.896.000 pesetas) y el ajuar doméstico (valorado en 500.000 pesetas), con lo que el resto de elementos componentes de la masa de bienes de conquistas (un crédito de la sociedad frente al esposo por importe de 6.778.576 pesetas) quedaba atribuido al propio esposo; es decir, se producía la extinción de cada una de las ?mitades? de ese crédito por inmediata confusión, en su persona, de la condición de deudor y acreedor, con lo que quedaba liberado de su deuda. Pero, por lo que se refiere al exceso de adjudicación liquidado en el caso, ha de verse que, como se ha dicho, no se produjo sólo la adjudicación, en favor de la recurrente, de la vivienda sino también del ajuar, de modo que una distinta adjudicación de ese ajuar hubiese impedido la ocurrencia del exceso gravado por el acto liquidatorio de que se trata, pues aun cuando ciertamente dicho ajuar (mobiliario, máquinas electrodomésticas, utensilios, etc.) pudiere pensarse que hubiere de seguir adscrito (al menos, en determinada parte de él) a la vivienda para seguir cumpliendo el papel que desempeñaba en ella, sin embargo no parece que la separación de ese ajuar respecto de la vivienda (es decir, la adjudicación que hubiera podido hacerse de él al esposo) hubiera llevado al supuesto que en aquella señalada Sentencia se recogía (como excluyente de gravamen) para los bienes que desmereciesen mucho por su uso. Es decir, la idea de funcionalidad de ese ajuar como un todo (conjunto de bienes) no puede llevar al extremo de impedir la disgregación o dispersión de sus elementos componentes y evitar así que se dé el exceso de adjudicación que en el caso se produjo. Y es de ver que aquí también entre la fecha en que tal exceso de adjudicación resultó de aquel Auto judicial de (...) de 1994 y el otorgamiento de escritura, que, a lo que se ve y según lo dicho se ultimó en (...) de 1996, no llegó a cumplirse con la obligación de presentar correspondiente declaración sustitutiva inmediata al Auto judicial y con referencia a los hechos resultantes de éste, por lo que también aquí han de tenerse por correctamente aplicadas correspondientes partidas de sanción e intereses por demora.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por Doña (?) contra exigencia de intereses de demora y sanciones en sendas liquidaciones practicadas por Actos Jurídicos Documentados (liquidación nº (...) de 1996) en virtud de liquidación de sociedad conyugal de conquistas y adjudicación de bienes de este carácter, y contra liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (la nº (...) de 1996), girada bajo concepto de compraventa de bienes muebles o, más precisamente, por exceso de adjudicación, con lo que dichas liquidaciones quedan confirmadas en sus propios términos.