Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960555 de 22 de Mayo de 2000

Resumen

Alega la recurrente que la declaración del impuesto se presentó dentro del plazo, tras recibir el testimonio judicial aprobatorio de la adjudicación en subasta, y que por tanto no procede la imposición de sanción. Examina el Órgano exhaustivamente el momento en que se entiende devengado el impuesto, si cuando se produce el acuerdo de voluntades, o cuando se realiza la efectiva transmisión de la cosa, desestimándose el recurso al concluir, conforme a reiterada jurisprudencia, que el devengo del impuesto se produce en el momento en que concurre el acuerdo de voluntades, dándose tal acuerdo en el mismo momento que comparecen en el Juzgado para realizar la mera cesión del derecho.

Cuestión

Determinación del devengo del impuesto en adquisición mediante subasta judicial.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Doña (?) a propósito de tributa--ción por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en razón de adquisición de determinado bien inmueble.

ANTECEDENTES DE HECHO

La Sección gestora del Impuesto practi-có la dicha liquidación en virtud de adjudicación de una vivienda a su favor tras subasta judicial resultante de procedimiento instado por la Caja (?), con final cesión del remate a la ahora recurrente mediante comparecencia realizada en (?) de octubre de 1995, con emisión en (?) de diciembre de 1995 de correspondiente Auto judicial aprobatorio de esa definitiva adjudicación y entrega de correspondiente testimonio en (?) de febrero de 1996. La Oficina liquidadora practicó la correspondiente liquidación; y, por a-plica-ción del tipo de gravamen del 6 por ciento sobre una base imponible-liquidable de 11.440.500 pesetas, se lle-gó a una total deuda de 747.137 pesetas, entre cu-yos conceptos figuraban los de sanción (34.322 pesetas) e intereses por demora (5.792 pesetas), contra cuyas partidas presentó la Compañía el correspondiente re-curso viniendo a aducir que, habiéndose dictado el Auto en aquella fecha, sin embargo el correspondiente testimonio no se expidió y entregó hasta la también señalada fecha de (...) de febrero de 1996, con lo que mal pudo efectuarse correspondiente declaración tributaria en el tiempo a que se refiere la Administración, y que, por el contrario, habiéndose efectuado la presentación de aquél el día (...) de marzo de este último año, la tal resultó hecha en plazo, por lo cual no procedía la imposición de sanción ni la exigencia de intereses de demora y la liquidación impugnada ha de quedar rectificada en esos puntos, habiendo de procederse a la correspondiente devolución a la recurrente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lu-gar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado, para resolver el pre-sente recurso; el recurso, por otra parte, aparece formula-do por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto im-pugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiem-po hábil.

2.- Por lo que se refiere a la alegación formulada por la interesada en el sentido de no ser aplicable sanción por retraso en la presentación de documento a liquidar, ha de señalarse que, según se establece en el artículo 91.1 del Re-glamento del Impuesto, "los sujetos pasivos vendrán o-bligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere el presente Re-gla----mento, y, caso de no existir aquéllos, una declara-ción en el plazo y en la Oficina competente señalados en los artículos 96 y 92 de este Reglamento"; el artí-culo 96 dispone que el plazo para la presentación de los docu-mentos o las declaraciones referidas será "... de dos meses a contar de la fecha del devengo", cuyo devengo se produce (artículo 142.1.a) "en las transmi-siones pa-trimoniales, el día en que se realice el acto o contra-to gravado...".

3.- Lo que en los siguientes Fundamentos de Dere-cho se dirá recoge el criterio constantemente seguido por este Organo sobre el problema que nuevamente es objeto de examen en el presente caso: el de si en la compraventa en general y también en la adjudicación en virtud de subasta pública el devengo del Impuesto se produce con el acuerdo de voluntades o, por contra, se requiere la efectiva transmisión de la propiedad de la cosa. Cierto es que, por ejemplo, Sentencia hay de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Su-perior de Justicia de Navarra (de 20 de abril de 1993) que afirma esto último. Pero en otra Sentencia de la misma Sala, de 15 de marzo de 1993, viene a señalarse que ante una compraventa perfecta (por concurrencia de los elementos contemplados por el artículo 1.261 del Código civil) y que, así, dé lugar a las obligaciones contempladas por el artículo 1.445 del mismo Cuerpo legal, resulta de aplicación el artículo 38.1 de la Norma del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobada por Acuerdo del Parlamento Foral de 17 de marzo de 1981, que establece que, "el Impuesto se de-vengará: a) en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado". O cuando en otra de 15 de octubre de 1993, a propósito de pre-cisamente adjudicación en subasta pública (y salvadas las peculiaridades del caso: caducidad del derecho a ceder la cosa adjudicada por falta de su ejercicio en plazo), se hace el sabido señalamiento de que en el supuesto de efectuarse después de celebrada la subasta la declaración de haber sido hecha la postura en cali-dad de ceder se estimará la existencia de dos transmi-siones gravables, de lo cual (pensamos) ha de extraerse inevitablemente la conclusión de que el gravamen de la adjudicación al postor no requiere el elemento de la "traditio". Por su parte, el Tribunal Supremo, en Sen-tencia de 30 de septiembre de 1988, tras hablar de ac-tos o contratos liquidables, califica el negocio habido en el caso como "compraventa de cosa futura", y pací-ficamente entiende la existencia, con ello, de hecho imponible (no exige la entrega de la cosa); en Senten-cia de 10 de abril de 1990 admite gravamen en razón de contrato de opción de compra (aquí tampoco hay, por definición, entrega de la cosa) y lo equipara, a efec-tos de fijar la base imponible, al de compraventa, con obligada invocación a aquel precepto de la normativa del Impuesto que dice que "las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparados a és-tos": no podía ser de otra forma si advertimos que he-cho imponible de este Impuesto (y en este punto ha de olvidarse la titulación de la antigua normativa del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes, de ámbito que pudiera estimarse más restringi-do) son "las transmisiones onerosas, por actos intervivos, de toda clase de bienes y derechos (toda clase de derechos) que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas" (artículo 3º.1.A de la Norma básica de Navarra); y, prosiguiendo el examen de la Jurisprudencia, la Sentencia de 11 de mayo de 1990 (dictada en relación con recurso extraordinario de re-visión) ahonda en esa apreciación de que "la dicción legal incorpora al hecho imponible no sólo la transmi-sión de bienes sino especialmente la de derechos", y no sólo derechos reales sino también derechos de crédito u obligacionales (en estos casos, derecho a obtener la propiedad de la cosa, que es a lo que en último término propende la conclusión del contrato). Y, sin embargo, el propio Tribunal Supremo, por Sentencia de 26 de di-ciembre de 1990, en un supuesto cuyas particularidades fácticas no son relevantes para lo que aquí interesa, descree del señalado criterio por él sentado y, en aseveraciones de aspecto firme y garifo, hace depender de la tradición del inmueble la existencia de hecho imponible (considera como tal la transmisión de la cosa comprada). Pero vuelve al dicho criterio al señalar en Sentencia de 30 de junio de 1995 que estamos precisamente ante un Impuesto sobre transmisiones patrimoniales, es decir, transmisiones de elementos o componentes patrimoniales; y ello tomando el concepto de patrimonio en su sentido propio y no en sentido restrictivo, con lo cual, estando constituido el patrimonio no sólo por titularidades dominicales y derechos reales sino también por derechos de crédito, personales u obligacionales, el Impuesto ha de gravar todas esas diversas alteraciones patrimoniales, sea una u otra la clase de derechos a que las alteraciones se refieran. Sin embargo, el dicho Tribunal ha venido a desdecirse de ese criterio en otras ocasiones. Pues bien: tal "colecticia silva de varia lección" no puede llevar a este Organo de Resolución Tributa-ria a apartarse del criterio largamente sustentado por él en esta materia.

4.- En cualquier compraventa (también en las pro-ducidas mediante subasta pública) el hecho imponible, contrariando la denominación del Impuesto, referida a transmisiones patrimoniales, viene determinado por el perfeccionamiento de aquélla, sin que se requiera su consumación, que se produce por la consiguiente mate------rial transmisión; a este respecto no parece que la men-ción contenida en el artículo 142 del Reglamento del Impuesto a propósito del día en que se realice el acto o contrato haya de tomarse en el sentido de efectividad o consumación del tal sino como expresión meramente a-lusiva al momento en que tenga lugar el acto. Por lo que se refiere a diversa normativa de Derecho privado que en casos como el presente ha llegado a ser invocada por los interesados, y en especial la del Dere-cho Pri-vado Foral de Navarra, según la cual incluso la per-fección del contrato requiriese en un caso como el ahora examinado el otorgamiento de escritura pública, ha de traerse aquí el principio de que la normativa tributa-ria reviste un carácter de especialidad en re-lación con el Derecho común (particularmente el priva-do), el cual es de aplicación meramente supletoria; y ese principio de autonomía tributaria en punto a regu-lación de conse--cuencias y efectos atribuibles a las figuras o institu-ciones jurídicas de que se trate, y cuyo principio apa-rece consagrado por abundante juris-prudencia del Tribu-nal Supremo, hace que aquí no haya de estarse precisa-mente a las reglas propias de ese Derecho privado o de otras distintas ramas del Derecho. Bien es verdad que existe una Sentencia de la Audiencia Nacional, de 30 de marzo de 1989, que señala que tam--bién en la compraventa ha de estarse, para hablar de hecho imponible, a la e-fectiva transmisión y que en re-lación con ello ha de o-perar la doctrina del título (concurrencia de volunta-des) y el modo (traditio o en-trega), de suerte que en tanto no exista la traditio no cabe hablar de adquisi-ción de la propiedad ni, por tan-to, de transmisión. Pe-ro el Tribunal Supremo ha ve-nido aceptando, por ejem-plo, en numerosas Sentencias (sirva por todas una de 19 de junio de 1989, que se refiere precisamente a un caso previamente visto por este Orga-no) que, cuando se pro-duzca lo que en el ám-bito del De-recho privado se conoce como compraventa en favor de persona a designar, de suerte que la corres-pondiente escritura habrá de otor-garse bien en favor de la perso-na que aparezca como comprador en el previo contrato documentado privadamen-te o bien a favor de la persona que el tal designe, se entenderá, fiscalmente, la exis-tencia de dos compraven-tas gravables; y eso aunque es evidente que en tal caso no resulta que se diese entre-ga de la cosa al inicial comprador, pues rectamente ha de pensarse que en tal supuesto no habría de figurar en la escritura como ven-dedor la persona misma que bajo tal carácter aparecía en el anterior documento privado de compraventa. En fin, la dicha Sentencia, a la hora de señalar en tales casos la existencia de dos hechos imponibles, dice tex-tualmente: "téngase en cuenta que nos hallamos ante un contrato, cual es el de compraven-ta, que se perfecciona por el consentimiento, existien-do, como existen en el presente caso, todos y cada uno de los elementos nece-sarios para ello, como son el con-sentimiento, el objeto y la causa, a lo que se agrega la conformidad en el precio". Más concretamente, el mismo Tribunal Supremo, en Sentencias tales como una de 2 de junio de 1970, que señala que aunque no puede ne-garse que en el Código ci-vil la com-praventa es un con-trato consensual no traslativo "per se" sino generador de las correspon-dien-tes obligaciones de entrega de cosa y pago del pre-cio, "esto no signi-fica que fiscalmente, a los efectos del Impuesto que se discute, deba enten-derse la cues-tión a-sí", de suerte que en el caso de vendedor y com-prador "a los indicados efectos tributa-rios puede de-cirse que se configura una compraventa consensual traslativa del dominio, se haya producido o no la en-trega de la cosa"; algo similar se deja sentado en otra Sentencia de 19 de febrero de 1972, en la que se señala que, a pesar de que el co-rrespondiente docu-mento conte-nía una condición de en-trega o tradición a plazo fijo, cuya obligación de en-trega fue incumplida, sin embargo no podía pensarse, a efectos fiscales, que el no haber-se llegado a efectuar la dicha entrega de la cosa hu-biese dado lugar a ine-xistencia del hecho impo-nible; también en el mismo sentido otra Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 1972; asimismo, otra Senten-cia del mismo Tri-bunal, de 18 de noviembre de 1977 (mantenido lo esen-cial de su pronunciamiento por la ya citada de 11 de mayo de 1990, recaída en recurso extraordinario de re-visión), en que, con referencia a una permuta (que es el otro su-puesto de hecho imponible que, a estos efec-tos, recibe fiscalmente el mismo tratamiento que la compra-venta) señala que "en cuanto a la naturaleza del acto por el que se giró la liquidación impugnada con-tenido en el documento privado (...) ha sido cali-ficado como acto bilateral y oneroso por el que se cambia (quiere decir-se, que propende a ese cambio) el pleno dominio de bie-nes inmuebles, calificación que es la procedente sin que se pueda desvirtuar como pretende el recurrente por la consideración de la falta de en-trega de las vivien-das que no llegaron a construirse (se trata, a lo que se ve, de negocio jurídico de per-muta sobre cosa futu-ra)... el convenio refleja con claridad inequívoca un contrato no sujeto a condición suspensiva, siendo la construcción de las viviendas la ejecución de lo conve-nido, ya que para el cumplimiento por parte del cons---tructor de las obligaciones asumidas, era necesario llevar a efecto tal construcción que re-presentaba la contraprestación a la cesión o aportación por los demás intervinientes de sus participaciones indivisas en la propiedad del terreno, y como quiera que el contrato de permuta según el artículo 1.538 de nuestro Código civil es de naturaleza puramente consensual, es indudable la existencia de un contrato de esta naturaleza aunque en su ejecución no se hubie-ran cumplido las respectivas o-bligaciones asumidas por ambas partes o por alguna de ellas, razones por las que la calificación base de la liquidación debe ser mante-nida". También la ya reseñada Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, refe-rente a com-praventa de cosa futura. En fin, puede tra-erse a cola-ción, y a efectos meramente ilustrativos, u-na Resolu-ción del TEAC de 31 de marzo de 1982 que pare-ce incluso generalizar toda esa doctrina a cualquier hecho impo-nible del Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales señalando que en ningún precepto se exige la entrega de la cosa sino sólo la perfección del contra-to, en pro de lo cual cita, por ejemplo, los artículos 7, 12, 17, 73, 79, 113, etc. del correspondiente Texto refundido del Impuesto, coincidentes los tales con los artículos 2º, 16.2, 7, 142.1.a, 5 y 91 respectivamente del actual Reglamento de Navarra. En fin, que, según to-do lo vis-to, resulta que al menos ni la compraventa ni la per-muta requie-ren, para dar lugar a la correspon-diente liquidación, la entrega de la cosa.

5.- Basta, pues, el perfeccionamiento de los tales contratos, perfeccionamiento que se da (al tra-tarse de contratos consensuales) por la mera concu-rrencia de voluntades coincidentes de las partes. Lo determinante ha de ser el hecho y el momento de per-feccionamiento del contrato por el consentimiento de las partes, para lo que se requiere que en un determi-nado momento se dé la coexistencia ostensible de sus voluntades; y esto último puede ocurrir bien porque en ese momento se produzca la expresión de tales vo-luntades de las partes, bien porque, emitida una de ellas, la tal quede pendiente y en vigor hasta su aceptación (también ésta manifestada y puesta en debido conocimiento de la correspondiente parte contratante; y ello bien de forma expresa bien por medio de actos concluyentes) por la otra parte contratante. En el caso de las subastas públicas, por ejemplo, ocurre que, emitida una oferta por el correspondiente licitador, la tal queda "en poder" de la correspondiente Autoridad y, salvo que sea retirada por el oferente, permanece "vi-va" hasta que, en su caso, se produzca su aceptación por aquélla y la puesta de esa aceptación en conoci-miento de dicho licitador; y todo ello a través de los mecanismos y cauces procedimentales previamente esta-blecidos y que resultan consabidos para una y otra parte. En definitiva, ha de estarse al hecho de la producción, en momento anterior al del otorgamiento de cualquier escritura notarial, del consentimiento o encuentro de coincidentes voluntades manifestadas en torno a ob-jeto bien preciso y a causa determinante. La declara-ción de voluntad del licitador se produce con carácter "recepticio", en el sentido de haberse emitido para llegar a conocimiento de la otra parte. En definitiva, estamos ante unas declaraciones de voluntad unilate-ralmente producidas en momentos distintos: una oferta todavía no aceptada y una aceptación que, producida, llega inmediatamente a conocimiento de la parte ofer-tante. Así pues, en el ca-so de la subasta pública (por ejemplo administrativa) y a los efectos de que se trata ha de entenderse que el acto de perfeccionamiento viene lo-grado mediante el remate o adjudicación, mientras que el otorgamiento de escritura habría de sig-nificar aquella añadida (y -ha de repetirse- a los e--fectos de que aquí se trata, innecesaria) consumación de la venta, pues significa investidura en la posesión, dado que la formalización escrituraria equivale a en---trega de la cosa, constitu-yendo esa especial modalidad de traditio ficta que es la instrumental (traditio instrumenti o traditio chartae) recogida en el artículo 1462, párrafo segundo del Código civil y Ley 568 de la Compilación del Dere-cho Civil Foral de Navarra. Y, siendo lo decisivo el perfeccionamiento y habiéndose dado aquí el tal por la adjudicación (en subasta judicial), tampoco cabe estar ni atribuir especial relevancia al hecho y fecha de dictado de Auto aprobatorio del dicho remate (aquí, de cesión del inicial remate), pues, como señala Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1992, "el remate o adjudicación es acto de perfeccionamiento que el Auto de aprobación simplemente ratifica o corrobora, aunque con la adjudicación o remate no se consume la transmisión, cosa que sí ocurrió con el susodicho Auto de aprobación" (de función, pues, éste similar a la que en otros casos cumple el otorgamiento de escritura pública notarial).

6.- Diversos son, pues, los po-sibles supuestos en caso de adjudicación de remate en subasta ju-dicial, pudiendo parar mientes en el caso de sim-ple ad-judicación de re-mate, o bien el de adjudicación a cali-dad de ceder, y esto haciendo el ad-judicatario ese señalamiento bien en el propio acto de la subasta o bien después de cele-brada ésta. En este caso de que la declaración "de ha-ber sido hecha la pos-tura para ceder, se formulare después de celebrada la subasta, se esti-mará la existencia de dos transmi--siones: una al adjudi-catario del remate y otra al ce-sionario de éste y se liquidarán ambas por separado". Por lo que se re-fiere al otro supuesto de postura a calidad de ceder, se entiende (art. 19 del Reglamen-to) la existencia de una sola transmisión en favor del cesionario. Es decir, que en el caso de declaración (de haber sido hecha la postura para ce-der) efectuada después de celebrada la su-bas-ta habría de estarse no sólo a adquisición por el ce--sionario sino también a la previa por el adjudicata-rio del remate, y esto, ob-viamente, sin consideración a formalización escrituraria alguna; es decir, en tal caso han de tenerse por hechos imponibles por una parte la adjudicación de remate hecha en su mo-mento y, por otra, la definitiva adjudicación a otra persona por cesión a ella hecha por aquel adjudicatario inicial; y ello prescindiendo en ambos casos del hecho y el momento de posterior aprobación que significa el correspondiente Auto.

7.- Resulta claro, pues, que, en el presente caso, habiendo de tenerse por culminada, en virtud de la adjudicación definitiva, la produc-ción del hecho imponible que reconoce como sujeto pasivo a la aho-ra recurrente, la correspon-diente documentación en función de declaración tributaria hubo de presentarse, en rigor, a liquidación en el plazo de dos meses siguientes a la fecha de adjudicación o remate. Ha de ver-se que la exigencia de presentación en plazo viene re-ferida primordialmente al correspondiente documento (aquí no el Auto aprobatorio y menos su testimonio, sino la documentación relativa a ese anterior hecho que es la propia y pura adjudicación); pero, en el caso de no existir el tal o de ser imposible su presentación, ha de entrar en juego la obligación de presentar una corres-pondiente declaración sustitutiva (ya se ha dicho que no sustitutiva de precisamente el Auto). Y, con uno u otro contenido (documentación que incorpore el hecho imponible o bien declaración sustitutiva) la exigencia de la tal pre-sentación en plazo resulta terminante, no cabiendo ex-cepción alguna a tal regla. Y con ello concuerdan otros preceptos reglamen-tarios, cual el artículo 46.3 respec-to de obligada ad-vertencia a los contribuyentes, en el caso de adquisi-ción con intervención de órganos judi----ciales, de la ne-cesidad de presentación de testimonios, copias o de-claraciones; y el artículo 147 respecto de la necesidad de que las autoridades administrativas in-formen a las oficinas liquidadoras de las subastas rea-lizadas. En fin, sólo ante la falta de preciso conocimiento de la fecha de adjudicación cabría tal vez recurrir (y ello en beneficio del contribuyente) a tomar como fecha de comienzo del plazo de declaración la de dictado del Auto aprobatorio de la adjudicación del caso por virtud de cesión de remate, tal como en el caso vino a hacer la Sección gestora.

8.- Ciertamente las Normas de exacción de la fi-gu-ra tributaria antecedente del actual Impuesto con-tem----plaban (artículo 213) un específico tratamiento respec-to de la presentación de documentos referentes a ventas o adjudicaciones hechas en subasta pública, ju-dicial o administrativa; y tal precepto disponía que "... si fuese necesario el otorgamiento de escritura pública, el plazo se computará desde el día siguiente al de su otorgamiento". Mas la Disposición final se-gun-da de la Norma reguladora del Impuesto actual, de 17 de marzo de 1981, tras referirse a la aprobación de su fu-turo Re---glamento, establecía que "hasta la entrada en vigor de dicho Reglamento se aplicarán las Normas apro-badas por Acuerdo de la Diputación Foral de 10 de abril de 1970, en cuanto no se opongan a lo establecido en la presente norma". Y tal Reglamento entró en vigor el 21 de enero de 1983, conteniendo además en su Dis-posición final se-gunda expresa derogación de las Normas de 1970; pero el tal no contiene excepción alguna al cómputo de los pla-zos de presentación de documentos o declaracio-nes sus-titutivas.

9.- Finalmente, huelgan las especulaciones que pudieran plantearse (así, en algún pronunciamiento ju-dicial) en punto a qué pasaría en casos en que por causas varias no llegaran a ultimarse las transmisiones de bienes o derechos o resultase nulo o rescindido o resuelto el correspondiente acto o contrato generador de los tales: el artículo 42 de la Norma básica del Impuesto da cumplida respuesta a ello.

10.- Por lo que se refiere al problema (que en lo anteriormente dicho tiene sus raíces) de si se produjo o no en el caso una infracción sancionable, dado que en último término un tal retraso en presentación del correspon----diente documento no podría tenerse por intencionado, ha de verse que, en efecto, la concurrencia del corres-pon-diente elemento intencional resulta indispensable para que se dé la existencia de infracción punible. En pri-mer lugar toda sanción ha de recaer sobre conductas antijurídicas, habiendo de en-tenderse aquí lo antijurídico no como resultado de una mera oposición al ordenamiento jurídico sino de esa es-pecial oposición derivada de la tipificación de la in-fracción, pues no todos los actos antijurídicos resul-tan sancionables si-no sólo aquellos cuya antijuricidad resulte tipifi-cada. Ahora bien, por eso precisamente, porque se trata de conductas, es decir, de comporta-mientos humanos, de ac-ciones u omisiones, es por lo que lo determinante de la infracción tributaria (aparte el ya indicado carác-ter de discordancia con lo querido por la correspon-diente norma consagradora de un bien jurídico-público o inte-rés colectivo necesitado de pro-tección) es la voluntariedad de la misma. Pero no la me-ra voluntariedad del acto en sí solo, pues esta voluntariedad ha de pre-dicarse absolutamente de toda acción u omisión hu-mana que merezca este calificativo, es decir, que haya sido realizada por un agente dotado de inteligencia y volun-tad. Por el contrario, cuando en esta materia se utili-za el vocablo voluntario se hace referencia a un acto del cual se aceptan las consecuen-cias previstas o pre-visibles o incluso se desea (y a e-llo va precisa-mente dirigida la conducta) que se pro-duzcan esos re-sultados o consecuencias. Se ha abandona-do, en efecto, aquella antigua configuración de lo san-cionador tribu-tario como perteneciente al campo del llamado Derecho penal admi-nistrativo o Derecho de Poli-cía, en el que, si pudo de-cirse que no se admitían cir-cunstancias o causas exclu-yentes de la antijuricidad ni modificativas o ex-cluyen-tes de la culpabilidad o reprobabilidad del autor en materia de infracciones ad-ministrativas y que la con---travención era una viola-ción de la norma, cuya gra-vedad no aumentaba ni dismi-nuía por los distintos gra-dos de intencionalidad, ha de convenirse ahora, por el contra-rio, en que, cada vez más, se produce un serio a-cerca-miento entre el Derecho penal, con sus especiales ga---rantías, y el puramente sancionador de carácter fis-cal. La teoría general del Derecho penal ha ejercido u-na suerte de fuerza atracti-va frente al sancionador tribu-tario, que se ha ido con-figurando bajo el patrón o mo-delo de aquél, con la no-table excepción de que mien-tras los sujetos del ilícito penal son exclusivamente las personas físicas, de la infracción tributaria pue-den serlo también las personas jurídicas, bien que va-lién-dose, naturalmente, de perso-nas físicas que actúan como instrumentos suyos y ha-biendo de tenerse presente asimismo la peculiar carac-terística de que la punición en el campo fiscal admi-nistrativo se reduce a lo pura-mente pecuniario. En de-finitiva, la infracción ha de significar por parte del sujeto agente una conducta li-bre, así como la ocurren-cia de intencionalidad del re-sultado injusto, lo cual presupone el conocimiento de su característica de in-justicia y la tendencia de la voluntad hacia ese resul-tado. Si la voluntariedad de que se hace mérito consis-tiese sólo en la realización del acto, abstracción he-cha de su resultado, sería ab-surdo presumir la voluntariedad, como expresamente se hace tanto en el campo del Derecho penal cuanto en el tributario, puesto que tal tipo de voluntariedad se da, en principio, en todos los casos de actos humanos, sal-vo en aquellos ca-sos concretos, no fijables en una de-terminación genéri-ca que haga la norma, en que la vo----luntad se vea coarta-da de algún modo; es decir, en a----quellos casos en que no se dé un actuar libre. Pues bien: no puede referirse e-sa presunción al mero hecho de que los actos de que se trata sean voluntarios (con la salvedad expuesta para cada caso concreto), ya que ello sería irrelevante; ni tampoco puede referirse la presunción al carácter de libertad de la actuación, pues malamente cabrá pensar en que toda concreta con----ducta tipificada en la norma sea por ello presumible----mente libre, y una tal presun-ción sería absurda y re-ñi-da con todas las reglas de la lógica, ya que es en el examen de cada acción concreta, una vez (naturalmente) producida, cuando se verá si el agente ha actuado li----bremente o ha estado sometido a al-gún tipo de coacción determinante de merma o anulación de su libertad. Por el contrario, lo que se presume por las normas, no pu-diendo ello limitarse a ser la voluntariedad de la ac-ción ni la libertad de su autor, es la intencionalidad, es decir, la voluntariedad del resultado, supuestos ya en cada concreto caso la reali-zación de la conducta descrita en el presupuesto de he-cho contemplado por la norma y el libre desarrollo de esa pura conducta. Se presume, pues, la intencionalidad; y el hecho de que se articule toda una presunción en torno a este factor es una corroboración de la convicción profunda de que la tal intencionalidad es un elemento indispensable en la configuración de la infracción tributaria. Y consi-----guientemente puede elabo-rarse una definición de ésta, que sea, en su fundamen-to, similar a la del delito pe-nal, y decirse que la infracción tributaria es toda acción en sentido amplio (acción u omisión) que pro-duz-ca un resultado antijurídico y tipificado en las normas de naturaleza fiscal, merced a una conducta también ti-pificada y vo-luntaria, y cuyo sujeto agente tenga con-ciencia de lo antijurídico y típico de aquel resultado. Y como carac-terística consecuente a todo ello, que la dicha infrac-ción tenga aparejada en la norma una san----ción, que es el elemento que proporcionará a aquélla la necesaria fuer-za de coacción moral. Una vez establecido que lo que se presume en las infrac-ciones tributarias es la intencionalidad, debe seña-larse que la tal pre----sunción, aun siendo de las "iuris tantum" y admitiendo, por con-siguiente, prueba en con-trario, ofrece en la práctica diversos grados de soli-dez según cuál sea el tipo de infracción. Así, hay unas en que la intencionalidad, presunta, queda exclusiva-mente como e-lemento subjetivo; y otras en que la misma es deducible de la propia con-figuración de la infrac-ción, y queda simplemente reve-lada por la configuración de la acción tipificada en la norma, la cual se muestra así como el único medio de conocer, al menos "prima facie", la dis-posición psico-lógica del autor. Según ello, desvirtuar la consiguien-te presunción de intencionalidad es más fácil en una infracción simple, cual la producida en el caso, que en otro tipo de in-fracciones, en que (sirva de ejemplo má-ximo el supuesto de ofrecimiento de resis-tencia u obstaculización a la acción comprobadora de la Adminis-tración) la intencionalidad no entra en juego de forma ordinaria, es decir, como un elemento subjetivo, perte-neciente al ánimo del agente, sino como un elemen-to más de la antijuridicidad tipificada y hasta casi objetivi-zada de la infracción. Pues bien: en el presen-te caso, hallán-dose obligada la recurrente a presentar en plazo el correspondiente documento o, en su defecto, la de-cla-ración sustitutiva que la normativa ya en gene-ral se-ñala, debió haberlo hecho en su momento, de suer-te que procedía efectivamente en el caso la im-posición de sanción, puesto que, habiéndose incurrido por aquélla en el pre-su-puesto de hecho descrito por la correspondiente norma reguladora de la infracción consistente en incumpli----miento del dicho deber de presentación en plazo: plazo que había de comenzar, en rigor, tras la adjudicación, que aquí tuvo que darse al menos al tiempo y no después del dictado del Auto (con lo que estamos a que éste se produjo en (?) de diciembre de 1995, mientras que la presentación de documento a li-qui-dar ocurrió en (...) de marzo de 1996, es decir, des-pués de transcurrido aquel plazo de dos meses), ello implica la necesidad de presumir la existencia de intencionalidad; y, siendo la tal presunción "iuris tantum", es decir, destructible mediante prueba en con-trario, es lo cierto que no cabe tener por producida en el caso una tal prueba por parte de la recurrente; y, por tanto, ha de estarse al hecho de haberse producido una infracción sancionable. Y, por otra parte, por lo que se refiere a los intereses de demora, dado su carácter me-ramente indemnizatorio o compensatorio, es decir, basa-dos los tales en razones meramente objetivas, sin que en rela-ción con ellos tenga nada que ver el juego de la intencionalidad o no en la actuación (actuación de ín-dole negativa, al tratarse de omisión), la apli-ca-bili-dad de tales intereses no merece mayor esfuerzo de elu-cidación.

11.- Como se ha dicho, en el presente caso se tomó como fecha inicial para el cómputo del plazo de presentación no la de la adjudicación sino la del Auto aprobatorio, con lo que los intereses de demora resultaron inferiores a los debidos, pero han de mantenerse en su cuantía liquidada por no incurrir en supuesto de "reformatio in peius".

Y en virtud de ello, este Organo, en sesión cele-brada el día de la fecha arriba indicada, acuerda des-estimar recurso interpuesto por Doña (?) contra li--quidación (nº (?) del año 1996) practicada por Im--puesto sobre Transmisiones Patrimo-niales en virtud de adquisición de bien inmueble por adjudicación en subasta judicial, y cuya liquidación queda, por tanto, confirmada en todos sus términos, entre los que se encuentran los puntos dis-cutidos por la recu--rrente (imposición de sanción e intereses por demora en la presentación de documentos a liquidar).