Resumen
Se solicita la exención de gravamen de cantidad percibida en concepto de finiquito como consecuencia de expediente de regulación de empleo. Se desestima el recurso al reiterarse el criterio del Órgano, que señala que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. En cuanto a la pretensión subsidiaria, considera que el tratamiento de renta irregular dado por la sección a la renta percibida, es correcto.Cuestión
Exención de gravamen de finiquito derivado de expediente de regulación de empleo, con pretensión subsidiaria sobre el límite legal indemnizatorio y la forma de calcular la cantidad imputable.Contestación
Visto escrito presentado por Don (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en Pamplona, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y año 1995.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (?)/95) por el Impuesto y año de referencia en 3 de junio de 1996, resultando de la misma una cantidad a devolver de 1.046.484 pesetas, como consecuencia de exceso de retenciones y pagos a cuenta (1.151.778 pesetas) respecto de la cuota líquida (105.294 pesetas).
SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 1997, insistiendo en su pretensión de que sea declarada exenta de gravamen en su totalidad la cantidad que le fue abonada en concepto de finalización de su relación laboral con la empresa "(...)" (ahora (...)), puesto que fue fijada en Convenio Colectivo; y añadiendo, subsidiariamente las siguientes consideraciones: que el único límite legal indemnizatorio establecido es el 45 días por año de trabajo, fijado para el despido improcedente; que no se ha tenido en cuenta que en Acta anexa al Convenio Colectivo se dice expresamente que la indemnización satisfecha habrá de acogerse a lo dispuesto en materia de exenciones en el artículo 10 de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; que el interesado cobró cantidades computadas como tres anualidades, por lo que debe tomarse la indemnización percibida como renta irregular; que, con todo, tampoco se ha calculado correctamente la cantidad imputable en concepto de renta según el criterio de la Administración. Solicita, pues, sea tomada en consideración la petición principal o, en su caso, las accesorias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- A la vista de los documentos obrantes en el expediente se deduce que la indemnización del caso proviene de finalización de la relación laboral del interesado con la empresa "(...)" (ahora (?)) como consecuencia de expediente de regulación de empleo. Procede, pues, en primer lugar, observar si resulta de aplicación al caso la Disposición Adicional Tercera de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo tenor literal es el siguiente:
"Sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del artículo 10 esta Ley Foral, se exonerará de gravamen la parte de la indemnización percibida por los trabajadores, como consecuencia de su cese por causas tecnológicas o económicas, que no supere los límites establecidos en el Estatuto de los Trabajadores para el caso de despido improcedente, siempre que concurran las siguientes circunstancias: 1ª Que se haya tramitado el oportuno expediente de regulación de empleo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. 2ª Que la autoridad competente haya autorizado dicho expediente con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley Foral. Lo dispuesto en esta Disposición Adicional será de aplicación a los períodos impositivos no prescritos, con excepción de las actuaciones administrativas que hayan devenido firmes antes de la entrada en vigor de esta Ley Foral".
Pues bien: aunque nos hallamos ante la tramitación de un expediente de regulación de empleo lo cierto es que no ha sido autorizado antes de la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, ya que tal autorización se produjo en (...) de 1993 mediante la correspondiente Resolución de la Dirección General de Trabajo. Por tanto, debemos remitirnos a la norma que con carácter general establece las indemnizaciones para el caso de despido, que es el artículo 10.c) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo.
TERCERO.- Dicha letra c) del artículo 10 establece que gozan de exención "las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias o en convenios colectivos". Se trata de ver, pues, si únicamente ha de declararse exenta la parte de la indemnización que responda a lo marcado en el artículo 51.10 del Estatuto de los Trabajadores ("veinte días por año de servicio... con un máximo de doce mensualidades"), o bien debe atenderse a la proposición final de la disposición antes transcrita en la medida en que dice que están exentas las indemnizaciones por despido o cese en la cuantía establecida con carácter obligatorio en convenios colectivos. Ello exige analizar la naturaleza de los expedientes de regulación de empleo y de los convenios colectivos, por ver si pueden equipararse a los efectos previstos en el artículo 10.c) antes transcrito.
CUARTO.- Alonso Olea y Casas Baamonde definen el convenio colectivo como "el contrato negociado y celebrado por representaciones de trabajadores y empresarios para la regulación de las condiciones de trabajo". Y al desgranar los distintos elementos componentes de tal definición, refiriéndose más concretamente a qué debe entenderse por condiciones de trabajo, señalan que "la negociación garantizada por la Const., art. 37.1, a los representantes de los trabajadores y empresarios es la laboral. Las materias objeto de normación son las que la OIT llama "condiciones de trabajo y empleo", y el ET "condiciones de trabajo y productividad" (art.82.2), "cuantas ... afecten a las condiciones de empleo y al ámbito de relaciones de los trabajadores y sus organizaciones representativas con el empresario y las asociaciones empresariales" (art. 85.1); esto es, todas las derivadas de o conexas con los contratos de trabajo, en el más amplio sentido, "las relaciones laborales en su conjunto". Así, pueden ser, y son de hecho, objeto de negociación colectiva la seguridad y protección social , el empleo, las relaciones del empresario con el sindicato, salarios, jornadas y descansos, formación y clasificación profesional, calidad y cantidad de trabajo, la seguridad y salud en el trabajo, las derivaciones múltiples del deber de protección, etc., son objetos típicos de negociación. El convenio colectivo tiene, pues, una tipicidad ratione materiae, y ésta es la propia del Derecho del Trabajo. Es una fuente singular por su naturaleza formal (contrato normativo), por el poder social de que emana (representaciones profesionales) y también por la materia que norma (relaciones jurídicas de trabajo en sentido lato)". Por su parte, Correa Carrasco define el convenio colectivo como "tradicional categoría jurídica caracterizada por ser el instrumento ordinario de regulación colectiva del conjunto de las condiciones de trabajo relativas a un determinado ámbito de las relaciones laborales". Rubricando la postura de los autores anteriormente citados, ha de verse que el Tribunal Constitucional ha venido a indicar que es materia propia de los convenios colectivos la regulación de "las condiciones de trabajo" (Sentencia 58/1985, Fundamento Jurídico 4) y que la negociación colectiva es un "instrumento esencial para la ordenación de las relaciones de trabajo" (Sentencia 208/1993, Fundamento Jurídico 4). Ello quiere decir que el contenido típico de los convenios colectivos está integrado por la regulación de las condiciones generales de trabajo, es decir, trata de regular un amplio conjunto de elementos que integran la relación de trabajo. Las partes se sientan a dialogar acerca de esas condiciones generales de trabajo de modo voluntario, sin que concurra factor externo que mueva necesariamente a las partes a sentarse a la mesa de negociación. El expediente de regulación de empleo tiene, en cambio, un muy distinto origen y finalidad, lo que lo diferencia claramente del convenio colectivo. Dicho expediente de regulación de empleo tiene su origen en la existencia de una situación económica o tecnológica de extrema gravedad que provoca la extinción de relaciones de trabajo. Por tanto, nos encontramos ya con que el origen del expediente de regulación de empleo se halla en un elemento o factor externo ajeno a la simple voluntad de negociar condiciones de trabajo, cual es la extrema gravedad de la situación económica o tecnológica de la empresa. Tampoco se negocian en el expediente de regulación de empleo las condiciones generales de trabajo, sino que el Estatuto de los Trabajadores establece simplemente (artículo 51.3) la obligación del empresario de abrir un período de discusión y consultas con los representantes de los trabajadores, exclusivamente relacionado con la materia propia del expediente de regulación de empleo, es decir, con la extinción de las relaciones laborales de que se trate, de tal modo que si tal período consultivo finaliza con acuerdo de las partes (artículo 51.5), éste se elevará a la autoridad laboral a fin de que ésta otorgue su aprobación. Este es precisamente el único punto de conexión que puede hallarse entre el convenio colectivo y el expediente de regulación de empleo: la existencia de una negociación entre el empleador y la representación de los trabajadores. Sin embargo, ello no legitima para concluir que existe identidad de naturaleza entre ambas figuras, puesto que como hemos visto su contenido y su origen son esencialmente diferentes. Es decir, no puede identificarse todo proceso de negociación colectiva entre empleador y representantes de los trabajadores con convenio colectivo, sino que existen figuras que respondiendo a los esquemas de la negociación colectiva no dan lugar a convenios colectivos (vid., v. gr., los trabajos de Correa Carrasco, "Convenios y Acuerdos Colectivos de Trabajo" y de Desdentado Bonete y Valdés de la Vega, "La negociación colectiva en la doctrina del Tribunal Supremo. Una síntesis de jurisprudencia"). Uno de los elementos reveladores de la imposibilidad de identificar, en concreto, el convenio colectivo con el expediente de regulación de empleo a efectos de su naturaleza jurídica, se halla precisamente en la propia sistemática del Estatuto de los Trabajadores, ya que al convenio colectivo se le dedica el título III de dicho cuerpo legal (artículos 82 a 92), bajo la rúbrica "de la negociación y de los convenios colectivos", mientras que el expediente de regulación de empleo tiene su acomodo en la sección 4ª ("Extinción del contrato") del capítulo tercero ("Modificación, suspensión y extinción del contrato de trabajo") del título I ("De la relación individual de trabajo"). Pues bien: la redacción del artículo 10.c) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, antes transcrita no nos autoriza a ir más allá en el entendimiento de la expresión "convenio colectivo", por lo que la indemnización pactada en expediente de regulación de empleo no puede entenderse exenta más allá del estricto límite que marca el artículo 51.10 del Estatuto de los Trabajadores.
QUINTO.- Y a pesar de que, como hemos visto, un expediente de regulación de empleo no es asimilable a un convenio colectivo, al menos a los efectos que a nosotros aquí nos interesan, deben abordarse otras cuestiones conexas con la que a nuestro juicio es la de carácter nuclear y que ha sido objeto de tratamiento en Fundamento de Derecho anterior. Podría plantearse que cuando el artículo 10.c) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere a "ejecución de sentencias", el término "sentencias" hubiera de entenderse en el sentido de acogerse bajo él no sólo las dictadas por jueces, magistrados y tribunales, sino también las disposiciones, acuerdos y resoluciones de los organismos y autoridades laborales decisorios en materia de su competencia, de modo tal que habiéndose producido Resolución de la Dirección General de Trabajo de (...) de 1993 con carácter de refrendo del previo acuerdo adoptado por la empresa y la representación de los trabajadores en el marco del expediente de regulación de empleo, a la tal Resolución habría de atribuírsele el dicho carácter de "sentencia" a los efectos marcados en el precitado artículo 10.c). Pues bien: no ha de admitirse la tal extensión del vocablo "sentencia", ya que, además de que en un sentido jurídico usual la sentencia es uno de los productos típicos de la actuación de los Tribunales, entendidos los tales como órganos de carácter jurisdiccional en sentido estricto, lo cierto es que en el presente caso la expresión "normativa reguladora de la ejecución de sentencias" contenida en el artículo 10.c) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, tiene un significado muy preciso cual es de la normativa que en materia de ejecución de las sentencias firmes de despido hallamos en los artículos 276 y siguientes del Real Decreto Legislativo 521/1990, de 27 de abril, por el que se aprueba el Texto articulado de la Ley de Procedimiento Laboral.
SEXTO.- Por último, en cuanto a la virtualidad que haya de atribuirse al contenido de acta complementaria del convenio colectivo de "(...)" para el período 1994-1996, publicado en el Boletín Oficial de Navarra el (...) de 1995, ha de empezar por decirse que la dicha acta determina expresamente que "al personal que extinga su relación laboral con la Empresa como consecuencia de expediente de regulación de empleo tramitado en cumplimiento del Plan de Competitividad de la (...) en virtud de acuerdo suscrito el (?).93 entre la Corporación de (...) y la representación sindical, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo". Pues bien: dicha mención por sí sola carece de toda virtualidad a los efectos de lograr la pretendida exención de las indemnizaciones derivadas del mencionado expediente de regulación de empleo ya que se trata de un pacto que está fuera del contenido negocial posible, puesto que se trata de materia indisponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor "la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos o convenios no surtirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas". Es decir, el convenio colectivo no puede establecer cuándo una indemnización por despido o cese está o no exenta, hasta el punto de que han de tenerse por no puestas en el convenio colectivo cláusulas del tenor de la que es objeto de nuestro examen. Lo que sí puede hacer el convenio es establecer el derecho de los trabajadores a percibir unas determinadas indemnizaciones en estos supuestos de despido, en cuyo caso ya vendrán las normas tributarias a determinar conforme a su propia metodología calificatoria (artículo 25 de la Ley General Tributaria) si las tales indemnizaciones se hallan exentas o no según lo dispuesto en el tantas veces citado artículo 10.c) de la Ley Foral 6/1992. En definitiva, no se puede pretender "a posteriori" (es decir, a través del acta complementaria a que más arriba hemos aludido) mudar la naturaleza de las cosas, sino que los hechos y actos jurídicos deben calificarse con fundamento en las circunstancias que los rodearon al tiempo de su surgimiento. Ello nos impide, por tanto, atender esta pretensión del interesado.
SEPTIMO.- Visto ya que los pedimentos principales en materia de exención de la indemnización percibida no han sido atendidos, ha de hacerse referencia ahora a los subsidiarios, relativos fundamentalmente a los cálculos realizados con fundamento en la indemnización percibida. Y así ha de verse que de los 9.682.725 pesetas percibidas por el interesado en el año a que se contrae el recurso (y de una sola vez, por lo que la íntegra imputación al año 1995 se estima correcta: otra cosa es que la indemnización se fije en función del salario anual del sujeto pasivo) en concepto de indemnización y que corresponden a tres anualidades de su salario, ya se había declarado por la Sección gestora la exención de una anualidad (conforme a lo prescrito en el artículo 51.10 del Estatuto de los Trabajadores, que, como hemos visto en Fundamento de Derecho anterior es aplicable al caso interpretando a contrario sensu el contenido de la Disposición Adicional Tercera de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo) y es por ello que en los cálculos se parte de 6.455.150 pesetas. A dicha cantidad la Sección gestora le ha restado 115.950 pesetas en concepto de gastos de difícil justificación, de lo que resulta un rendimiento neto de 6.339.200 pesetas, que, de conformidad con lo previsto en los artículos 55.1.b), 59.1.c) y 60 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se divide entre el número de años de permanencia del sujeto pasivo en su empresa (en el caso, 33), de lo que resulta un cociente de 192.097 pesetas que pasan a formar parte de la base imponible regular, mientras que los restantes 6.147.103 pesetas se integrarán en la base imponible irregular. Por ello se estima que las operaciones llevadas a cabo en fase de liquidación son totalmente correctas.
Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) contra liquidación provisional número (?) practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1995, confirmándose dicha liquidación en todos sus extremos.
