Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970460 de 07 de Junio de 2001
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970460 de 07 de Junio de 2001

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Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 07/06/2001

Num. Resolución: 970460

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Resumen

Solicita la recurrente la nulidad de las actas de inspección firmadas en disconformidad al haberse producido indefensión provocada por la inobservancia, según la recurrente, de los trámites necesarios que exige la Ley en el transcurso de las actuaciones inspectoras y en la imposición de sanciones. Señala el Órgano que, en este caso, no se ha producido vicio alguno determinante de nulidad de las actuaciones practicadas puesto que se ha dado el suficiente señalamiento de los hechos habidos incluso con una exposición más detallada en el informe ampliatorio posterior. En lo referente a la imposición de las sanciones, como en el tiempo en que se llevaron a cabo las actuaciones no se incoaban expedientes sancionadores separados de los simplemente tributarios, el principio de presunción de inocencia requería la adecuada fundamentación de esos actos de imposición de sanciones con lo que debe procederse por parte del Servicio de Inspección a emitir un nuevo informe adicional de imposición de sanción y en tanto éste no se produzca, debe anularse la exigencia de sanción.

Cuestión

1º) Nulidad de las actas de inspección. 2º) Requisitos en la imposición de sanciones.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía (AAA) a propósito de tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

Por el Servicio de Inspección de la Hacienda de Navarra se llevaron a cabo cerca de la empresa actuaciones de comprobación que culminaron con la extensión de un acta en la que se hacía constar que aquélla, que tenía entre sus clientes a (BBB), vio cómo ésta llegó a incurrir en situación de suspensión de pagos tras no haber hecho frente a sus obligaciones para con la interesada (se había producido la devolución de las letras giradas), con lo que la ahora recurrente "procedió a cargar en la cuenta del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido el importe correspondiente a las ventas facturadas, por un importe de 2.901.281 pesetas"; y que, por tanto, había que incrementar la cuantía de las operaciones al tipo general en 19.341.873 pesetas y en aquella otra cifra la cuantía del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido. En fin, los hechos resultaron calificados como constitutivos de infracción de omisión. Y al respecto, tras haberse firmado el acta en disconformidad y haberse seguido en el caso el procedimiento establecido, viene la empresa a interponer el presente recurso aduciendo que durante todo el transcurso de la actuación inspectora no se había procedido a la confección de diligencia alguna en la que haber hecho correspondiente constancia de hechos. Y que tampoco en el acta llegan a recogerse o identificarse los justificantes encontrados por la Inspección y que dieron lugar a la regularización tributaria del caso, con lo que se ha producido indefensión al sujeto pasivo. Y que, en fin, del hecho de haberse detectado en la contabilidad de la empresa unos cargos de 2.901.281 pesetas en la cuenta de IVA correspondiente al cliente de referencia no tiene por qué desprenderse la conclusión de haberse dado un incumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que esto último hay que probarlo. Se puede producir dicho cargo contable y sin embargo realizar correctamente las declaraciones tributarias

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Ha de verse que si aquí se hubiese dado la circunstancia de no haberse hecho figurar en acta determinados hechos relevantes para la regularización de la situación tributaria del recurrente, ello sería causa de nulidad del acta y, consiguientemente, de todo lo posteriormente actuado al respecto. Así, la Sentencia del Tribunal superior de Justicia de Cataluña, de 16 de marzo de 1993, establece que "al ser las actas los documentos en los que se deben fundamentar las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras, en las mismas deben constar, obligatoriamente, todos los elementos cuantitativos de la deuda tributaria, sin que pueda existir válidamente omisión de ninguno y sin que en ningún momento se pueda producir duda que conlleve la indefensión del interesado. La determinación de los elementos esenciales del hecho imponible y la posterior cuantificación económica de la deuda tributaria debe quedar expresamente delimitada en el sentido de que no exista la menor duda de dónde proceden los elementos del hecho imponible y, asimismo, las cifras consignadas en el acta", agregando que "cualquier infracción de las normas citadas anteriormente (se refiere a los artículos 140 a 146 de la Ley General Tributaria y al correspondiente Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de régimen común) conllevará la nulidad del acta por afectar al principio constitucional de presunción de inocencia, al provocar la indefensión del interesado". Y así también otras diversas resoluciones y sentencias, como la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 20 de junio de 1994, que abunda en la consideración de que "la omisión en las actas de los elementos esenciales del hecho imponible no solamente produce indefensión al contribuyente sino que impide el ejercicio de las funciones que en vía de gestión permiten a los órganos competentes rectificar errores en la apreciación de los hechos o (corregir una) indebida aplicación de las normas jurídicas, y que se extiende a la vía de reclamación. La consecuencia no puede ser otra que la anulación de las actas". Ahora bien, en el caso aquí traído no resulta que en las actas extendidas por el Servicio de Inspección se hubiese omitido el señalamiento suficiente de los hechos habidos, que, por otra parte, fueron luego objeto de una exposición más detallada en el informe ampliatorio, amén de quedar integrados en el expediente el correspondiente extracto de movimientos en cuenta de ventas de obra terminada y en cuenta de IVA repercutido.

3.- Por otra parte, en lo que se refiere a requisitos procedimentales habría de verse que, por ejemplo, el genérico período probatorio a que, por ejemplo se refiere el artículo 80.2 de la Ley General Procedimental ha de tenerse por cumplido (en el caso de una actuación de la Inspección Tributaria) precisamente por la realización de esa fase inspectora, que materialmente posee un evidente carácter instructor en el procedimiento tributario, y ello justamente con el agregado de la colaboración del contribuyente, que en todo momento tiene plenamente abierta la posibilidad de aportar ante la Inspección cualquier prueba en pro de sus intereses. Y eso además con el añadido de que, una vez formulada por el Servicio la correspondiente propuesta de regularización de la situación tributaria del interesado, éste, además de tener la oportunidad de efectuar contrarias alegaciones ante la Sección gestora, conserva, claro está, la posibilidad de fundarlas en pruebas, incluso, naturalmente, de nueva aportación, disponiendo, para examen del expediente, de un "plazo de los ocho días hábiles siguientes al décimo posterior al de la firma del acta (o bien de los ocho días hábiles siguientes a la notificación del acta por Correo en el caso de no haberse podido conseguir en su momento la firma del interesado) y, en el plazo de diez días siguientes a la finalización del plazo anterior, podrá formular por escrito las alegaciones que convengan a su derecho, ante la Oficina gestora", lo cual implica lógicamente la posibilidad de aportar también unas nuevas pruebas con fundamento en las cuales puedan resultar eficaces esas alegaciones. En definitiva, habiéndose dado esas oportunidades y siendo así que, como se ha dicho más arriba, el acta recogía los hechos fundamentales, a lo que se agregaba la exposición contenida en el informe ampliatorio y la incorporación de los extractos de referencia, tampoco cabe pensar en que se hubiese dado en el caso un supuesto de pretendida nulidad basado en la falta de diligencias (a que se refiere el interesado) documentadoras de aspectos parciales y hechos concretos.

4.- Dicho lo anterior, y especialmente habiendo de mantenerse la conclusión a que primero por el Servicio de Inspección y después por la Sección gestora se llegó en cuanto al fondo del asunto en lo que son circunstancias determinantes de la posibilidad (que no se daba en el año 1993 a que se contrae el expediente) de modificar la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre que tras el correspondiente devengo se haya dado una declaración judicial de suspensión de pagos, etc., queda por ver lo relativo a la materia de la sanción impuesta en el caso, y a lo cual también se refiere la empresa cuando habla de haber realizado correctamente las declaraciones tributarias. Pues bien: al respecto se hacía preciso que la Inspección, luego de haber consignado en las actas los hechos habidos, hubiese efectuado, en su ocasión y momento, una más o menos acendrada calificación acerca del carácter de los tales como infracciones tributaria o no, con adecuada subsunción de esos hechos, en el primer caso, dentro de correspondiente tipo normativo, lo que exige adecuada y bien expresa motivación en Derecho al respecto, al objeto de hallazgo de correspondiente sanción a imponer tras adecuada ponderación, en su caso y adicionalmente, de todas las circunstancias relevantes; y sin que en relación con todo ello pudiere bastar con una simple indicación (que tampoco se hace) de la norma aplicada (sirvan, como mero ejemplo de lo dicho, una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 30 de enero de 1997 y otra de Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 23 de julio de 1997). Ha de tenerse presente en relación con esta materia que, como este Organo ha venido manteniendo desde hace muchos años (desde su misma lejana "fundación" en 1981), el Derecho sancionador tributario no podía (no puede) considerarse como un mero Derecho de policía, en el que tradicionalmente no se admitían circunstancias o causas excluyentes de la antijuridicidad ni modificativas o excluyentes de la culpabilidad o reprobabilidad de autor en materia de infracciones administrativas, de forma que la contravención se consideraba como una violación de la norma cuya gravedad no aumentaba ni disminuía por los distintos grados de intencionalidad; sino que, por el contrario, había de producirse (como así ha acabado siendo) un serio acercamiento entre el Derecho sancionador tributario y el Derecho penal, el cual ha ejercido una suerte de fuerza atractiva frente a ese sancionador tributario, que ha de tenerse por configurado bajo el patrón o modelo de aquél. Así pues, el elemento de la voluntariedad, sea en grado doloso o bien culposo, resulta ingrediente esencial en la configuración de la infracción tributaria, pudiendo verse al respecto la Orden de 22 de julio de 1988, que, en el apartado de Otras Disposiciones, recogía esos principios con su señalamiento de que "los órganos gestores no deben instruir el correspondiente expediente sancionador por aquellas conductas que, aun estando tipificadas como infracción, no presenten en su configuración el principio inexcusable de culpabilidad". Y todo eso hace que la faceta sancionadora no pueda tomarse como incluida en lo que es el aspecto puramente tributario; y eso hasta el punto de haberse desplegado por la doctrina una fuerte y bien orientada crítica contra el hecho de que el artículo 58 de la Ley General Tributaria albergue entre los diversos componentes, que enumera, de la deuda tributaria las sanciones pecuniarias. En fin, con independencia de las valoraciones que podrían hacerse acerca de lo adecuado que sería, en materia sancionadora tributaria, la absoluta independencia entre el expediente puramente tributario y el sancionador (lo cual supondría culminar aquel proceso que se inició con la ya lejana exigencia de que para poder hablar de infracciones tributarias hubiere de estarse -siguiendo el esquema mismo del Derecho Penal- ante acciones u omisiones antijurídicas, típicas, culpables y punibles), es lo cierto que una suficiente diferenciación (aunque actualmente no se produzca a través de procedimientos formalmente independientes) se basaría en la innegable necesidad de distinción de naturaleza entre pura deuda tributaria y sanción tributaria, a cuyo respecto se han dado pronunciamientos judiciales que, con base en esa distinta naturaleza, proclaman la inejecutividad de las sanciones en materia tributaria hasta que alcance firmeza (no meramente que cause estado en el ámbito administrativo) el acto de su imposición, y ello en razón del principio constitucional de presunción de inocencia (y así, entre otras sentencias, una del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 17 de octubre de 1997), y eso a pesar de la dicción del artículo 81.3 de la Ley General Tributaria, si bien ese estado normativo ha venido a desaparecer en tal ámbito con la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes (artículos 34 y 35) en relación con expediente separado e independiente y que (cuando menos) proclama la inejecutividad de las sanciones en tanto los actos de su imposición no hayan causado estado en el ámbito administrativo (no hayan agotado esa vía). Pero, sea de todo ello lo que fuere, si bien en el tiempo en que se llevaron a cabo las actuaciones del caso no se incoaban expedientes sancionadores separados de los simplemente tributarios, es lo cierto que en el momento en que se impusieron las sanciones de que aquí se trata el principio de presunción de inocencia exigía una adecuada fundamentación de esos actos de imposición de sanciones, y ello tanto para posibilitar argumentación contradictoria por parte de los interesados como para proporcionar, en su caso, ante los Tribunales los elementos de juicio precisos al respecto; es decir, se requería una bien precisa y detallada fundamentación que, respecto de unas determinadas acciones u omisiones, significase su calificación o no como infracciones y la apreciación, en su caso, de todas las eventuales circunstancias relevantes al respecto. Así que mientras no se produzca esa fundamentación ha de anularse la exigencia de la sanción aquí impuesta en relación con el dicho período impositivo de 1993; y por la ya dicha circunstancia de que hasta el presente las sanciones vienen tomándose como un componente más de la deuda tributaria integrando el contenido del acto liquidatorio para dar lugar a ese resultado de fijación de tal global deuda denominada tributaria, ese entero acto de liquidación ha de decaer; y la práctica de nueva liquidación que recoja, en su caso, correspondiente sanción quedará supeditada a que se produzca aquella debida fundamentación al respecto. Así que por este último motivo sí ha de quedar anulada la liquidación de que se trata.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por la Compañía (AAA) en relación con acto que (tras correspondiente actuación inspectora) vino a dictarse por la Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en relación con subsiguiente liquidación tributaria, todo ello por Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1993, acuerda:

1º.- Señalar que en el caso, y en relación con lo que es estricta materia tributaria, no se dio supuesto alguno de vicio o irregularidad determinante de nulidad de las actuaciones habidas; y que, por otra parte, y también en relación estrictamente con esa materia tributaria, ha de mantenerse el pronunciamiento que la Sección gestora del Impuesto hacía en cuanto a la cuestión de fondo del expediente; y que, en suma, no se dio en cuanto a todo ello motivo alguno de nulidad ni de anulabilidad de las actuaciones habidas.

2º.- Señalar que ha de procederse, sin embargo, por parte del Servicio de Inspección a emitir un nuevo informe adicional, contraído éste a correspondiente propuesta, debidamente fundamentada (tal como se señala en la motivación del presente Acuerdo) de imposición de sanción, en su caso, en relación con el Impuesto y año de referencia, lo que, como también se dice en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo, hará que, por esa razón no estrictamente tributaria, haya de quedar anulada la liquidación de que se trata, habiendo de estarse en cuanto a esto (ha de repetirse) a lo dicho en esa parte final de la fundamentación de la resolución presente.

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