Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970622 de 01 de Septiembre de 1998

Resumen

Por actuación inspectora se comprueba que la empresa en la que trabaja el interesado efectuó retenciones a tipos inferiores a los debidos según las retribuciones percibidas y circunstancias familiares del caso. Viene el interesado a interponer recurso aduciendo, por tanto, que las liquidaciones de los años de 1991 a 1995 han de ser objeto de reforma computándose un superior importe de rendimientos íntegros y deduciéndose mayor retención. Se estima parcialmente. Cuando no se practique retención o se haya hecho a un tanto porcentual inferior al debido, se está a efectos tributarios ante un rendimiento íntegro superior al pactado y percibido por el trabajador, por lo que hay que proceder al cálculo del correspondiente rendimiento íntegro incrementado y a la deducción de las retenciones correspondientes a ese importe. Por tanto, así hay que actuar con todos los períodos impositivos del caso excepto el de 1995, año en el que un inicial defecto de retención se compensó con un exceso durante los últimos tres meses.

Cuestión

Retenciones por el IRPF a tipos inferiores a los debidos: elevación al íntegro

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años de 1991 a 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

El ahora recurrente efectuó autoliquidación de sus deudas tributarias por el Impuesto y años de referencia deduciéndose de respectivas cuotas tributarias el importe de las retenciones que le fueron efectuadas sobre sus rendimientos de trabajo por la Compañía ?(?), S.A.?, a la que prestaba su trabajo. Dicha empresa fue objeto de actuaciones inspectoras en 9 de noviembre de 1995 (en relación con los períodos impositivos de 1989 a 1993, ambos inclusive), resultando, por lo que aquí interesa, que la citada empresa efectuó correspondientes retenciones a tipos inferiores a los debidos según las retribuciones percibidas y las circunstancias familiares del caso, y eso en relación con todos y cada uno de los años a que las actuaciones inspectoras se extendieron. Y viene ahora el interesado a interponer el presente recurso aduciendo que, dado ese defecto de cuantía de retenciones, han de ser objeto de reforma las liquidaciones de los años de 1991 a 1995, ambos inclusive, y teniendo en cuenta que, por lo que se refiere a los años de 1994 y 1995 (a los cuales no se había extendido la inspección al haber culminado ésta en 9 de noviembre de 1995), esa circunstancia de defecto en las retenciones también se dio en dichos dos años al haber mantenido en ellos la empresa la misma tónica a la hora de efectuar correspondientes retenciones; es decir, que en todos esos cinco años habrá de computarse un superior importe de rendimientos íntegros de trabajo a la hora de fijar la base imponible, y, consiguientemente, habrá de deducirse, respecto de la cuota líquida del Impuesto, el correspondiente mayor importe de retención en cada año de los dichos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Según se establecía en el artículo 32.1 del Texto Refundido de la Normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ?las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente?, repitiéndose esa formulación normativa en el artículo 130.1 del Reglamento del Impuesto. A su vez, el artículo 57 del nuevo Reglamento del Impuesto, aprobado por Decreto Foral 209/1992, de 8 de junio, establece con carácter general que ?las cantidades efectivamente satisfechas a las personas físicas residentes en territorio español por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas?, en cuyo último supuesto se señala que el perceptor se limitará a computar ?como rendimiento íntegro en su declaración el legalmente establecido y deducirá como retención a cuenta la que se le haya practicado efectivamente?. Esa dicción de los dichos preceptos (singularmente la expresión ?en todo caso?) ha llevado a la Administración a entender que siempre que no se efectuase retención o no se hiciese por el importe correspondiente habría de procederse a la elevación al íntegro de los rendimientos, y ello con independencia de que se hallase cabalmente acreditado el importe de remuneración convenido entre las partes y de que el rendimiento realmente percibido hubiese sido precisamente ese. En fin, en Navarra ni siquiera ha venido a producirse la precisión normativa que al respecto se dio en régimen común por medio del artículo 5.1 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que reconfiguró el apartado 2 del artículo 98 de la Ley del Impuesto tomando como referencia para las retenciones la contraprestación íntegra devengada, alejándose de aquella suerte de presunción ?iuris et de iure? armada por la Administración y reconduciendo el problema al campo de la prueba, de modo tal que sólo cuando no pueda probarse la contraprestación íntegra devengada (vale decir, convenida entre trabajador y empresa) la Administración Tributaria podrá (sólo podrá) ?computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida?, en cuyo solo caso ?se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro?. Pero en Navarra parece, como se ha dicho más arriba, no haberse juzgado procedente hacer tal precisión y los correspondientes preceptos siguen manteniéndose en la formulación que más arriba se ha mostrado; y eso hasta el presente. Así que, habiéndose construido ya en un inicial momento por la Administración la presunción (que sigue ininterrumpidamente mantenida) de que cuando no se practique retención o ésta lo haya sido a un tanto porcentual inferior al debido, ello ha de significar a efectos tributarios que nos encontremos ante un rendimiento íntegro superior al verdaderamente pactado entre las partes y realmente percibido por el trabajador, la Administración habrá de pasar por la consecuencia, favorable a los sujetos pasivos, que de ello se deriva. Y en el presente caso, teniendo en cuenta que ya de las actuaciones llevadas a cabo por el Servicio de Inspección resultó haberse efectuado en el caso correspondiente retenciones de los años 1991, 1992 y 1993 a tipos inferiores a los debidos, habrá de procederse al cálculo del correspondiente rendimiento íntegro ?incrementado? y a la deducción de las retenciones correspondientes a ese importe, aun no habiéndose efectuado realmente éstas en tal cuantía deducible; y que, por lo que se refiere a los años de 1994 y 1995 (las actuaciones inspectoras concluyeron a finales de este último año), también resulta haberse practicado en el de 1994 retenciones a tipo inferior al debido según cuantía de retribuciones y situación familiar del interesado, pero no así en el año de 1995, en relación con el cual resulta que, habiéndose percibido una total cuantía de retribuciones de 4.473.879 pesetas (y no habiendo constancia de que en su momento hubiese sido previsible la obtención de una cuantía diferente), tampoco cabe jugar con los hechos de que hasta el mes de octubre se le hubiesen practicado retenciones a tipo del 15 por ciento y de que a la dicha cantidad (junto con la circunstancia de ser el contribuyente casado y con tres hijos) le correspondiese un tanto de retención del 17 por ciento (Decreto Foral 253/1994, de 26 de diciembre); sino que por el contrario y simplemente ha de estarse a que dicho defecto de retención se compensó con un exceso de retenciones en los meses de octubre, noviembre y diciembre, de suerte que, ante la ya señalada falta de certeza alguna acerca de cuál pudo ser en su momento el importe previsible de remuneraciones a obtenerse por el interesado durante el año 1995, ha de estarse a tales efectos simplemente a la señalada cifra de 4.473.879 pesetas, y a la corrección o no de la globalidad de las retenciones (suma resuntiva de las tales) practicadas sobre ella. Y ocurre que la aplicación, en el caso, del pertinente tanto de retención (el 17 por ciento) daría lugar a una suma de retenciones de 760.559 pesetas, siendo así que las efectivamente practicadas ascendieron a 770.629 pesetas; y de ello resulta que en relación con ese año de 1995 no cabe acoger la pretensión del interesado de que se le aplique deducción por concepto de retenciones en cuantía superior a las que efectivamente le fueron practicadas.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, y en examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 1991 a 1995, ambos inclusive, acuerda:

1º.- Estimar la pretensión del interesado en relación con el dicho Impuesto y años de 1991, 1992, 1993 y 1994, habiendo de procederse por la Sección gestora a la práctica de nuevas liquidaciones en que se recojan los rendimientos íntegros de trabajo del interesado por su importe incrementado en razón de habérsele efectuado por la correspondiente empresa pagadora retenciones a tipo inferior al debido y se le apliquen deducciones por retenciones atinentes a ese ?integro incrementado? de rendimientos.

2º.- Desestimar esa misma pretensión en cuanto al año 1995, y ello por las razones contenidas en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.