Resumen
Solicita el interesado que no se le exija la dotación al Fondo Especial de Reserva del 50 por 100 de sus beneficios para disfrutar del especial tipo de gravamen del 20 por 100 que establece la normativa del Impuesto de Sociedades, ya que, la Ley de Sociedades Anónimas Laborales exige tal dotación sólo, para el disfrute de los beneficios tributarios contemplados en la propia Ley, mientras que el tipo especial se recoge en distinta norma. El Órgano, considera que el interesado hace una errónea interpretación de la normativa y sostiene que el proceso lógico es acudir primero a lo establecido en el Texto Refundido del IS, en el que no se hace restricción acerca de los requisitos exigibles para el disfrute del especial tipo reducido en él contemplado y han de exigirse todos ellos, incluido el de la dotación al Fondo Especial de Reserva del 50 por 100 de los beneficios líquidos del ejercicio. En este caso, no se cumple dicha exigencia y por tanto, el Órgano desestima la pretensión.Cuestión
Dotación al Fondo Especial de Reserva para disfrutar de especial tipo de gravamen en Sociedades Anónimas Laborales.Contestación
Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil (?), con C.I.F. (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (?)/95) por el Impuesto y ejercicio de referencia en (?) de julio de 1996, resultando de la misma una cantidad a pagar de 895.764 pesetas, consecuencia de minorar la cuota líquida (1.003.531 pesetas) en el importe de las retenciones (73.889 pesetas) y pagos a cuenta (42.910 pesetas) y añadir luego el recurso permanente de la Cámara de Comercio (9.032 pesetas).
SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de septiembre de 1997, señalando que no le es exigible la dotación al Fondo Especial de Reserva del 50 por cien de sus beneficios para disfrutar del especial tipo de gravamen del 20 por ciento que marca la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y ello porque si acudimos al artículo 21 de la Ley de Sociedades Anónimas Laborales vemos que la tal dotación sólo es exigible para el disfrute de los ?beneficios tributarios? contemplados en la propia Ley, mientras que este especial tipo de gravamen está recogido en una norma totalmente distinta (Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades). Solicita, pues, sea modificada la liquidación girada, aplicándose un tipo de gravamen del 20 por cien.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse en primer lugar la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- El artículo 19.d) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada a este precepto por el artículo 58 de la Ley Foral 3/1989, de 2 de mayo, de Presupuestos Generales de Navarra para el ejercicio de 1989 dispone textualmente que ?las Sociedades Anónimas Laborales reguladas por la Ley 15/1986, de 25 de abril, que reúnan los requisitos señalados en el artículo 21 de la misma, tributarán al tipo del 20 por ciento?. Como puede verse, dicho precepto no hace restricción alguna en cuanto a los requisitos que deban exigirse para el disfrute del tipo del 20 por ciento. Por tanto, resultan exigibles todos y cada uno de ellos para acogerse al tipo de gravamen previsto en el artículo 19.d) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades. A nuestro juicio, la interpretación que hace la interesada de los artículos 19.d) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades y 21 de la Ley 15/1986, de 25 de abril, de Sociedades Anónimas Laborales es errónea, porque parte de la idea de que este último precepto exige el cumplimiento de unos requisitos exclusivamente para el acogimiento de las Sociedades Anónimas Laborales a los ?beneficios tributarios? calificados como tales en la Disposición Adicional Decimoséptima de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el ejercicio de 1987, y en la Disposición Adicional Tercera de la Ley Foral 12/1992, de 20 de octubre, de modificaciones tributarias, mientras que no habiéndose denominado el que nos ocupa como ?beneficio tributario?, no puede exigirse el cabal cumplimiento de los requisitos indicados en el dicho artículo 21 de la Ley de Sociedades Anónimas Laborales. Y sostenemos que es erróneo porque el proceso lógico de interpretación es precisamente el inverso, es decir, no ha de partirse de la Ley de Sociedades Anónimas Laborales para luego acudir al Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades sino que más bien ha de empezar por leerse el precepto del Texto Refundido, antes transcrito, que es el que nos remite precisamente a la normativa sobre Sociedades Anónimas Laborales. Y en vista de que en el dicho artículo 19.d) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades no se hace restricción alguna acerca de los requisitos exigibles para el disfrute del especial tipo reducido en él contemplado, es claro que han de exigirse todos ellos, incluido el de la dotación al Fondo Especial de Reserva del 50 por 100 de los beneficios líquidos del ejercicio.
TERCERO.- Todas las Sociedades Anónimas Laborales se hallan obligadas a constituir un Fondo Especial de Reserva de carácter irrepartible dotado con el 10 por ciento de los beneficios líquidos de cada ejercicio (artículo 17 de la Ley 15/1986, de 25 de abril, de Sociedades Anónimas Laborales); y para poder disfrutar de determinados beneficios tributarios (entre los que se encuentra el pretendido tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades), habrán de destinar a ese Fondo Especial de Reserva el 50 por ciento de los beneficios líquidos del ejercicio de que se trate. Frente a ello no cabría oponer que cuando el artículo 21 de la Ley 15/1986 (al que se remite la normativa navarra del Impuesto sobre Sociedades, precepto que, como ya hemos dicho anteriormente, ha de observarse si se desea para la entidad la aplicación de tipo reducido en este Impuesto) exige destinar al Fondo de Reserva el 50 por 100 de los beneficios líquidos, no se está ordenando con ello otra cosa que la dotación a cualesquiera reservas en general porque el legislador no ha establecido mayores limitaciones para el cumplimiento de esta obligación, ya que cuando el legislador se refiere al destino que ha de darse al 50 por ciento de los beneficios líquidos, no usa una genérica expresión de Fondo o Fondos de Reserva o Reservas Especiales sino una bien alusiva al Fondo de Reserva, que, por tanto, en buena dicción parecería no poder ser otro que el específico Fondo de Reserva establecido en el artículo 17 y cuya consideración en el 21, específica y concreta, precedida la palabra fondo del correspondiente artículo determinado, tiene perfecto sentido, habida cuenta de lo ya dicho de que en una sola otra ocasión y en pasaje antecedente próximo (artículo 17) aparece establecido el tal en esa Ley, por lo que no puede inducir en modo alguno a confusión la dicción del artículo 21; al contrario, la dicción contenida en éste se antoja bien deliberada y suficientemente precisa para identificar su objeto, que no es otro que el de referirse nuevamente al Fondo Especial e irrepartible de aquel artículo 17. Pero es que no podía ser de otra forma si se tiene en cuenta que, especialmente tras la Ley 15/1986 (con anterioridad ya se habían sucedido intentos de asimilar las Sociedades Anónimas Laborales a Cooperativas a efectos de aplicación del tipo de gravamen de éstas) no puede albergarse duda alguna acerca del carácter mercantil de las Sociedades Anónimas Laborales (artículo 2º de aquella Ley), aunque, eso sí, introduciéndose en su regulación notas limitativas en punto a la repartibilidad (que se restringe en todo caso) de los beneficios. Y bien: si toda Sociedad Anónima Laboral ha de ver limitada la posibilidad de reparto de los beneficios en un 10 por ciento de éstos sin que por eso se haga acreedora a tipo reducido de gravamen en Impuesto sobre Sociedades, es claro que la entrada en juego de ese tipo sólo podrá venir por la vía de considerar la irrepartibilidad del porcentaje del 50 a que se refiere el artículo 21, lo que lleva a la conclusión de que ese 50 por ciento ha de ser dotación al especial Fondo de Reserva irrepartible creado por la Ley en su artículo 17. En fin, el hecho de que el beneficio de aplicación del especial tipo de gravamen descanse en la irrepartibilidad tiene su fundamento en los vestigios que del cooperativismo aparecen en la actual regulación de las Sociedades Anónimas Laborales (no obstante ser estas básicamente, como ya se ha dicho, Sociedades mercantiles); esos vestigios enlazan con el hecho de las propias limitaciones que, en punto a reparto de excedentes o beneficios y obligación de efectuar determinadas dotaciones a fondos de carácter indisponible, se hallan presentes en las Cooperativas. Siendo esa irrepartibilidad fundamento de la aplicación en estas de un especial tipo de gravamen, de igual suerte ese mismo fundamento ha de encontrarse a la aplicación de su especial tipo de gravamen a las Sociedades Anónimas Laborales. Así que, hecho, a estos efectos, por la normativa del Impuesto sobre Sociedades de Navarra el correspondiente llamamiento al artículo 21 de la Ley 15/1986, ha de entenderse que lo que se está contemplando es el destino del 50 por ciento de los beneficios líquidos a la Reserva Especial de carácter irrepartible creado por aquella Ley. Así que no cumpliéndose en el caso con esta exigencia, no cabe la modificación de la liquidación en los términos pretendidos por la interesada.
Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil (?) contra liquidación provisional número (?) girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995, confirmándose dicha liquidación en sus propios términos.
