Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970756 de 22 de Junio de 2001

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 22 de Junio de 2001
  • Núm. Resolución: 970756

Resumen

Solicita la recurrente que sea declarada nula la liquidación efectuada, realizándose un examen de los elementos cuya inclusión en la Reserva Especial para Inversión ha sido rechazada por la Sección gestora. Analiza el Órgano cual es el sentido de la expresiones ?edificaciones de carácter industrial? y ?maquinaria e instalaciones? que aparecen en la normativa que recoge la Reserva Especial a aplicar, desestimándose el recurso, al concluir que se trata de elementos de inmovilizado que no son aptos para materializar en ellos las inversiones beneficiadas por la reducción por dotación a la reserva especial para inversión.

Cuestión

Concepto de bienes muebles e inmuebles en orden a la aplicación de la Reserva Especial para Inversiones.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) y Don (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1993, 31 de diciembre de 1994 y 31 de diciembre de 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y ejercicios de referencia en tiempo oportuno, incluyéndose en cada una de ellas reducción de la base imponible fundada en dotación a la Reserva Especial para Inversiones.

SEGUNDO.- Practicadas liquidaciones provisionales modificativas de las primitivas de las declaraciones-liquidaciones y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de 1997, señalando que si utilizamos un criterio civilístico a la hora de determinar los conceptos de bienes muebles e inmuebles en orden a la aplicación de la normativa relativa a la Reserva Especial para Inversiones, tendrían también carácter de inmuebles no sólo aquellos elementos que estén unidos de manera fija a los inmuebles principales sino también aquellas máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma (artículo 334.5º del Código Civil); que la Ley Hipotecaria (artículo 111) ofrece otros conceptos distintos de bienes muebles e inmuebles; que, por otro lado, el concepto de bien mueble e inmueble no debería extraerse en este caso de la normativa civil sino de la normativa mercantil (más bien, contable) y tributaria; que, según ello, las obras para ubicar una caja fuerte o un cajero, las mamparas con cristales blindados o de división interna, el rótulo en la fachada con el nombre del Banco, un falso techo más decorativo, etc. serían instalaciones que no añaden valor alguno al inmueble porque son divisibles y separables respecto del inmueble al que se incorporan; que debe realizarse un exhaustivo examen en relación con los elementos cuya inclusión en la Reserva Especial para Inversión ha sido rechazada por la Sección gestora; que los elementos que son calificados por la Sección gestora como mobiliario, tales como equipos de telefonía, telefax, máquinas de escribir, calcular, fotocopiadoras, etc., han de considerarse, más bien, como instalaciones técnicas especializadas y no como mobiliario. Solicita, pues, sea declarada la nulidad de las liquidaciones efectuadas a la recurrente, reponiéndose la situación al estado en que se hallaba al tiempo de formularse por ella las autoliquidaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Cuestión de similares características a la aquí planteada se resolvió mediante Acuerdo de este Organo de (...) de 1998, que fue luego objeto de impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa, dando lugar a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 9 de febrero de 2001. Lógicamente, la posterior exposición habrá de ser los criterios fijados tanto en el mencionado Acuerdo como en la Sentencia.

TERCERO.- Entre los beneficios fiscales recogidos en la Ley Foral 12/1993, de 12 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, figura una medida de política fiscal que permite que cuando por las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades se destinen a la reserva especial para inversiones parte de sus beneficios obtenidos en cada ejercicio cerrado entre el 1 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1997, dichas entidades practiquen una reducción de la base imponible de un 60 por ciento del importe de dicho beneficio contable destinado a la mencionada reserva, siempre y cuando, claro está, el importe de dicha reserva se materialice en determinados tipos de bienes que marca la propia Ley Foral 12/1993. Concretamente, el artículo 3º.1.4º de dicha Ley Foral establece los bienes en que ha de materializarse la inversión:

a) Edificaciones de carácter industrial, así como los terrenos sobre los que se hallen enclavadas.

b) Maquinaria e instalaciones.

c) Vehículos industriales.

d) Equipos para procesos de información.

e) Utillajes tales como plantillas y moldes utilizados con carácter permanente para fabricación en serie.

Como bien se ha puesto de manifiesto en anteriores Acuerdos de este Organo, la interpretación del contenido de algunas de estas categorías no es pacífica (puede interpretarse conforme a criterios de carácter civilístico, mercantil o contable, según se desprende de los escritos, tanto de la Administración Tributaria como de la recurrente, que obran en el expediente). No obstante, no debe olvidarse que el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria establece que ?las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho?, lo que, conforme a la más autorizada doctrina, excluye la utilización de criterios de carácter económico en la interpretación de las normas tributarias. En definitiva: se trata de determinar cuál es el sentido que debe darse a las expresiones ?edificaciones de carácter industrial? y ?maquinaria e instalaciones?, que aparecen en la norma antes transcrita, puesto que no hay coincidencia de pareceres entre la Administración Tributaria y la entidad recurrente.

CUARTO.- Si nos atenemos a las definiciones que contiene el Plan General de Contabilidad, nos encontramos con que el inmovilizado (género en el que se incardinan las categorías objeto de controversia) comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. El género inmovilizado se subdivide, a su vez, en inmovilizado material e inmaterial, hallándose constituido el primero de los subgéneros por todos aquellos bienes tangibles, inmuebles, muebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo. Por último, entre las cuentas que integran el inmovilizado material se hallan las de construcciones e instalaciones. La primera de ellas (que se identifica en el Plan General de Contabilidad con el número 221) acoge en su seno las edificaciones en general, cualquiera que sea su destino. En el mismo subgrupo relativo al inmovilizado material se integra la cuenta 222 (?Instalaciones técnicas?) bajo la que se incluyen las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados, de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, especificándose, además, en la definición de dicha cuenta que se incluirán, asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. Por último, en el contenido de la cuenta 225 (?Otras instalaciones?) se incluye el conjunto de elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 221, juntamente con los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. No debe olvidarse, por otro lado, que en las Normas de Valoración del Plan General de Contabilidad se dice que formarán parte del precio de adquisición o coste de producción de las construcciones, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra (letra b de la Norma 3ª). Por otro lado, la letra h) de la misma Norma 3ª dispone que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material sean incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

QUINTO.- Pero no por el hecho de haber citado aquí la normativa contable debemos olvidarnos del contenido de la normativa civil, singularmente en lo que se refiere al concepto de los inmuebles por accesión. En efecto, el Código Civil en su artículo 334.3º dice que ha de atribuirse el carácter de bien inmueble a ?todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto? y, paralelamente, la Ley 347 del Fuero Nuevo dice que ?son bienes inmuebles las fincas y los derechos sobre las mismas, así como, salvo prueba en contrario, todo lo que a ellas se halla inseparablemente unido y los accesorios que se destinan a su servicio?. Así que no podemos sino coincidir con el Tribunal Superior de Justicia de Navarra cuando en Sentencia de 9 de febrero de 2001, y en resolución de idéntica cuestión a la aquí planteada, dice que las ?inversiones realizadas en obras de construcción y albañilería, falsos techos y revestimientos, instalaciones eléctricas, fontanería, acristalamientos, honorarios profesionales y licencia de obras, pintura de las obras y cerramientos en madera o metálicos (...) deben considerarse realizadas que forman parte de, en este caso, edificaciones no industriales y ello porque tales inversiones se realizan sobre elementos que no tienen sustantividad propia, que están al servicio del propio inmueble (al que quedan incorporados de manera inseparable y permanente) y no al servicio propio de la actividad, lo que determina su consideración de inmueble por accesión?.

SEXTO.- Dicha Sentencia de 9 de febrero de 2001 hace también referencia a la inclusión o no en el concepto de maquinaria de inversiones tales como las realizadas en ?redes y aparatos de telefonía, estanterías, mostradores, armarios, mesas, sillas, felpudos, persianas, telefax, fotocopiadoras, equipos de microfilm, destructoras de documentos, encuadernadoras, plegadoras de papel, programas informáticos...?, llegándose a la conclusión de que dichos elementos forman parte de lo que ha de entenderse por mobiliario, categoría que no se halla incluida entre las que se enumeran en el artículo 3º.1.4º de la Ley Foral 12/1993, y que habilitan para la práctica de la reducción debatida. ?Así, en particular, debe reputarse como mobiliario en sentido vulgar (estanterías, mostradores, armarios, mesas, sillas, felpudos, persianas...), como equipos genéricos de oficina y, por ende, como mobiliario conforme al Plan General Contable (redes y aparatos de telefonía, telefax, fotocopiadoras, equipos de microfilm, destructoras de documentos, encuadernadoras, plegadoras de papel...) y, en particular, como activo fijo inmaterial, los programas informáticos?.

SEPTIMO.- Todo lo anterior nos conduce a la desestimación de las pretensiones de la interesada, por tratarse de asunto que se refiere a elementos de inmovilizado a los que se ha hecho referencia en los anteriores Fundamentos de Derecho, y que, como se ha visto, no son aptos para manterializar en ellos las inversiones beneficiadas por la reducción por dotación a la Reserva Especial para Inversiones prevista en la Ley Foral 12/1993.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil ?(?)? contra liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1993, 31 de diciembre de 1994 y 31 de diciembre de 1995, confirmándose dichas liquidaciones en sus propios términos.

Reservas especiales
Inversiones
Bienes muebles
Liquidación provisional del impuesto
Impuesto sobre sociedades
Reducción de la base imponible
Disminución de la base imponible
Inmovilizado material
Dueño
Fachadas
Acto administrativo impugnado
Jurisdicción contencioso-administrativa
Beneficios fiscales
Actividades económicas
Actividades empresariales
Bienes inmuebles
Accesión
Valor neto contable
Valor de los bienes
Inventarios
Licencia de obras
Honorarios profesionales
Prueba en contrario
Activo no corriente

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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