Resumen
Se opone el recurrente al inicio del procedimiento de apremio y al correspondiente recargo alegando que la deuda no era firme puesto que se estaba a la espera de la resolución del recurso interpuesto. Se desestima el recurso ya que el hecho de que la liquidación sea recurrible no suspende el procedimiento que sigue su vía autónoma.La constitución de garantía o aval sí suspende la ejecutividad del apremio pero cuando caduque la garantía se revitalizará el apremio iniciado que además devengara automáticamente el recargo de apremio. Sí es necesario que se dicte un acto administrativo que detalle todos los factores determinantes de los intereses exigidos.Cuestión
Inicio de la vía de apremio y devengo automático de recargo de apremio e intereses de demora.Contestación
En examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de exigencia, en vía de apremio, de cantidad relacionada con Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1988.
ANTECEDENTES DE HECHO
Tras haberse efectuado por el contribuyente declaración tributaria por el Impuesto y año de referencia, con autoliquidación que dio lugar a una deuda tributaria de 1.799 pesetas, la Sección gestora del Impuesto dio luego en practicar liquidación revisora de dicha autoliquidación, resultando de ahí una deuda de 203.163 pesetas. Y no habiéndose efectuado en período de pago voluntario por el contribuyente el ingreso de tal cantidad, se procedió a dictar al respecto Providencia de apremio en (?) de 1996, la cual resultó notificada en (?) de 1997. Y frente a ello da el interesado en interponer el presente recurso aduciendo que no procedía el dictado de dicha Providencia por cuanto que se hallaba pendiente de resolución por la Sección gestora una reclamación formulada por aquél contra el referido acto liquidatorio, habiendo de estarse a que un tal acto administrativo de liquidación no puede considerarse firme (y, por tanto, no es ejecutivo) en tanto sea susceptible de recurso en el orden administrativo; y que, en fin, el procedimiento ejecutivo del caso pugna con el hecho de haber garantizado ya en su día la deuda tributaria mediante aval bancario. Así que suplica que se anule la dicha exigencia en vía de apremio y que, consiguientemente, se suprima el recargo de tal carácter impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.
2.- Ha de señalarse aquí que una cosa es que un acto administrativo de liquidación no haya causado estado en vía administrativa (y, por ende, no haya alcanzado firmeza) en tanto no se haya dado final pronunciamiento de la Administración sobre reclamación o recurso contra aquél interpuesto y otra muy distinta es la característica de ejecutividad de dicho acto, la cual se da ya "prima facie" por su dictado. En efecto, el acto liquidatorio consiste en una declaración de juicio que, en principio y salvo que acabase por prosperar frente a él un eventual recurso, ha de tenerse por arreglada a la legalidad; y a esa declaración de juicio se apareja una consiguiente declaración de voluntad consistente en exigencia de pago de la cantidad liquidada; tal declaración de voluntad resulta actuable por razón de la ya dicha característica de ejecutividad de los actos administrativos; y, en fin, transcurrido ineficazmente correspondiente período de pago voluntario, se llega a la ejecutoriedad de los tales actos, con dictado de correspondiente Providencia de apremio, aunque, eso sí, teniendo presente que se entra sin más en período ejecutivo y en automático devengo del recargo de apremio (antiguo artículo 128 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre; y actual artículo 127 en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio) una vez concluido infructuosamente el período de pago voluntario, y ello con independencia de que al respecto se halle pendiente o no la resolución de una reclamación o recurso (o la notificación del acto resolutorio) en cuanto al contenido del acto liquidatorio de que se trate, pues la impugnación de un acto liquidatorio y la exigencia de pago de la deuda determinada por éste discurren por vías distintas, sin recíprocas interferencias, de modo tal que sólo mediante prestación de correspondiente garantía por el contribuyente podrá conseguirse la suspensión de la ejecutividad del acto liquidatorio, sobre cuyo extremo se volverá más adelante.
3.- Por otra parte, negada virtualidad (como causa de oposición al procedimiento de apremio) a la falta de resolución (o de notificación) de impugnación de un acto liquidatorio, ha de verse que lo que en verdad hará que la iniciación de correspondiente procedimiento de apremio, con dictado de Providencia de tal carácter, decaiga es alguna de las circunstancias recogidas en el artículo 99 del Reglamento General de Recaudación, aplicable en Navarra (en materia de procedimiento de apremio) por virtud de llamamiento hecho por su propia normativa, y entre cuyas circunstancias se encontraría la de falta de notificación reglamentaria de la liquidación porque, obviamente, el propio acto coactivo de exigencia de pago (Providencia de apremio) que inicia el procedimiento de esa naturaleza despachando la ejecución en virtud del correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto) ha de quedar inevitablemente enraizado, a través del hilo conductor que enlaza la gestión en sentido estricto con la fase ejecutiva, en el previo acto liquidatorio y en su notificación. Pero ocurre que en el presente caso no podría esgrimirse un tal motivo si se tiene en cuenta que la liquidación ya había sido impugnada en (?) de 1993 ante la Sección gestora, lo que viene a presuponer el conocimiento de ese acto liquidatorio impugnado.
4.- Se ha dicho antes que la prestación de una garantía adecuada impide la ejecución del acto liquidatorio. Pues bien: así es en tanto se mantenga esa garantía. Pero tras ello sí podrá exigirse coactivamente el pago de la deuda tributaria, con exigencia de correspondiente recargo de apremio y de intereses por demora, a cuyo respecto ha de verse lo siguiente.
5.- Ciertamente puede decirse con carácter de generalidad que en vía de apremio se incurre una vez transcurrido infructuosamente el período de pago voluntario, acerca de cuyo transcurso infructuoso ha de darse la correspondiente certificación de descubierto; ésta es, pues, un título acreditativo y probatorio de no haberse satisfecho la deuda tributaria ya vencida y es también un título ejecutivo (aunque no ejecutivo de modo inmediato y por sí solo) en el cual poder fundar el inicio del procedimiento de apremio, inicio que se producirá mediante correspondiente acto administrativo procedimental, que no es otro que la Providencia de apremio, mediante la cual se despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor. Así que hay que distinguir entre, por una parte, período ejecutivo (en el cual se da la situación de poder apremiar), cuyo período (dicho ello también con el señalado carácter general) se inicia por el mero hecho de no haberse producido el pago en período voluntario, circunstancia esta última que viene acreditada por correspondiente certificación de descubierto; y, por otra parte, inicio del mero procedimiento que hace efectivo compulsivamente el cobro de la deuda, lo que tiene lugar con el dictado de la Providencia de tal carácter. La clara conclusión es que de entre los tasados motivos de oposición a una Providencia de apremio o, más exactamente, al propio procedimiento de apremio, habrá unos que, si se acreditan, darán lugar a unas tajantes y definitivas consecuencias (así ocurrirá con la prescripción extintiva) mientras que otros sólo darán lugar a unos efectos de menor alcance: así ocurrirá con el pago, el cual determinará la inexigibilidad de la deuda pagada pero sin perjuicio, como a continuación se verá, de que puedan exigirse intereses y recargo de apremio si tal pago no se hizo en período voluntario; y esto mismo (esa exigencia de recargo e intereses) cuando, como aquí ocurre, no se efectuó en período de pago voluntario el ingreso del principal sino que se aportó garantía de pago, pues tal garantía sirvió para suspender la ejecutividad (y consiguientemente la ejecutoriedad) del acto administrativo de liquidación, pero no pudo impedir el nacimiento (el devengo), aunque por el momento solamente potencial o latente, del recargo de apremio y, obviamente también, de los intereses por demora, de suerte que unos y otros resultarán materialmente exigibles cuando, terminada la vigencia de la garantía, lo sea el principal de la deuda. Pues bien: ya por lo que se refiere al concreto caso de falta de pago de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, el artículo 97.2 del Reglamento General de Recaudación establece que el período ejecutivo y el procedimiento administrativo de apremio se inician "para la deuda no ingresada, el día siguiente al vencimiento del plazo o plazos de ingreso en período voluntario", con lo que, por otra parte, se confirma la ya dicha distinción entre período ejecutivo (el que, sin más, viene a comenzar una vez transcurrido baldíamente ese período de pago voluntario) y procedimiento de apremio. Y en su artículo 98 establece que "la iniciación del período ejecutivo produce los siguientes efectos: a) El devengo del recargo de apremio y el comienzo del devengo de los intereses de demora. Estos efectos se producen de forma inmediata por mandato de la Ley. b) la ejecución del patrimonio del deudor, si la deuda no se paga en el plazo establecido en el artículo 108 de este Reglamento, en virtud del título ejecutivo con Providencia de apremio" (plazo habilitado, pues, a efectos de poder evitarse los deudores el embargo de sus bienes). Ya la antigua redacción del artículo 128.1 de la Ley General Tributaria señalaba, en la época a que se contrae el expediente, que "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria". Y todo eso a diferencia de una anterior formulación de este último artículo, según la cual el dicho vencimiento del período de ingreso voluntario habría de dar lugar simplemente a la iniciación del procedimiento de apremio, dependiendo del dictado de la correspondiente Providencia la exigibilidad del recargo, y ello aparte del correspondiente devengo de intereses de demora.. En relación con todo lo dicho, ha de verse que ciertamente la Jurisprudencia había venido manteniendo la improcedencia del recargo de apremio cuando la deuda se ingresaba "extemporáneamente" pero antes de haberse librado la certificación de descubierto o las colecticias "relaciones certificadas de deudores por valores" y de haberse dictado la Providencia de apremio. Y eso con apoyo en aquel primitivo texto del artículo 128 de la Ley General Tributaria y del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación de 1968, señalando el primero que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria". Aquel artículo 128 de la Ley General Tributaria se engrosó, para a partir de 1 de enero de 1988, con un segundo párrafo del siguiente tenor: "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria"; pero, con todo, ello seguía dando pie a la tradicional postura jurisprudencial, pues es claro que el texto que se acaba de transcribir permitía mantener que el vencimiento de tal plazo de pago voluntario, con ser presupuesto indispensable para poder exigir el recargo, no venía a ser, sin embargo y por sí solo, determinante de esa exigencia, que habría de ser actuada por iniciación del procedimiento de apremio, de suerte que, producido correspondiente pago de deuda tributaria antes del comienzo de tal procedimiento, ello había de tenerse como una causa de eficaz oposición a todo intento posterior de apertura del procedimiento y de exigencia de recargo de apremio. Al menos así es como lo entendía la jurisprudencia. El nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990 reprodujo en su artículo 100 aquel pronunciamiento del dicho segundo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria que se había introducido por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988; y en el artículo 98. a), más arriba mostrado, señaló que el devengo (ya no la mera exigibilidad en el sentido de necesidad de apertura de procedimiento para exigencia) del recargo de apremio se produciría con la iniciación del período ejecutivo sin más ("de forma inmediata por mandato de la Ley"). Aun con todo ello, persistió aquella tradicional postura de la Jurisprudencia. Una nueva modificación de la Ley General Tributaria, producida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, recogió en el repetido artículo 128 aquella expresión del artículo 98.a) del nuevo Reglamento General de Recaudación (devengo en vez de exigibilidad), lo que a todas luces significa regla de exigencia automática del recargo de apremio cuando no se haya producido el ingreso de la deuda en el plazo de pago voluntario, cosa que (por lo que se refiere a deudas resultantes de declaraciones-liquidaciones o de autoliquidaciones) quedaba aún más tajantemente mostrada en el apartado 2 del dicho artículo 128 de la Ley General Tributaria. El contrario criterio de los Tribunales, reacios a la dicha "automaticidad" en la exigencia del recargo, podría tener algún fundamento en el razonamiento (por ejemplo, en Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 10 de abril de 1992) de que, desconectado así el recargo de apremio del procedimiento de ese carácter, ello supondría otorgar a aquél un carácter de sanción por pago fuera de plazo y no el carácter de precisamente recargo exigible por haber puesto a la Administración en la necesidad de emprender un procedimiento ejecutivo, si bien ante ello podría argüirse en contrario que, como en alguna muy lejana ocasión ha tenido oportunidad de señalar este Organo, ciertamente el recargo de apremio tiende a compensar a la Administración de las gestiones y actuaciones para cobrar ejecutivamente la cantidad que, si se hubiese pagado por el sujeto pasivo de manera normal y espontánea en período voluntario, como es lo debido, no habría supuesto especial actividad administrativa; dicho abreviadamente, que ese recargo de apremio viene a compensar la incomodidad sufrida por la Administración; pero que fundamentalmente la función que la existencia del recargo de apremio cumple es la de ejercer una compulsión o suerte de coacción psicológica sobre los contribuyentes como elemento aflictivo del tal apremio sobre su patrimonio para el caso de que aquéllos no cumplan con su obligación, bien establecida, de ingreso en plazo de pago voluntario; en fin, ese carácter del recargo, nunca estrictamente sancionador y sí más bien disuasorio, en principio, de la falta de pago en plazo -visto de contrario, estímulo para el cumplimiento oportuno de ese deber- es algo que después ha podido verse en Sentencias del Tribunal Constitucional, cuales una de 13 de noviembre de 1995 y otra de 21 de diciembre de ese mismo año. En el presente caso, de deuda tributaria a ingresar mediante autoliquidación, ésta se efectuó en (?) de 1989, pero ello no quiere decir que en el caso se hubiese iniciado el período ejecutivo cuando finalizó el período establecido para realizar tal autoliquidación, pues ese régimen para los supuestos de autoliquidación (concretamente para los de autoliquidación sin hacerse el ingreso de la deuda) se arbitró por Ley 25/1995. Ha de estarse, pues a la tradicional regla de atender a la conclusión del período de pago voluntario tras la práctica de liquidación por la Administración gestora (más precisamente, tras la notificación de ese acto liquidatorio). Y aquí resulta, como se ha dicho, que ha de tenerse por notificado tal acto cuando, en (?) de 1993, impugnó la repetida liquidación. En definitiva, pues, que en la época en que tuvieron lugar las actuaciones del caso resulta que la falta de pago de la deuda tributaria en período voluntario daba lugar al devengo de ese recargo y correspondientes intereses porque aunque se hubiese impugnado el procedimiento de apremio, sí se había dado lugar a esa situación, definida bien distintamente, que es la entrada en período ejecutivo. Y en el supuesto de haberse prestado garantía (con el efecto de suspender aquella ejecutividad del acto liquidatorio) la caducidad de tal garantía ha de hacer que aquella suspendida ejecutividad renazca y dé lugar a la exigencia llana y automática del recargo de apremio por haberse ya entrado en período ejecutivo una vez transcurrido el período de pago voluntario tras la impugnación producida en (?) de 1993. Y en fin, por lo que se refiere a los intereses de demora, resultando evidente su exigibilidad por su carácter de compensación financiera originada en el hecho de no haber tenido la Hacienda a su disposición una cantidad (principal de deuda) cuyo percibo venía amparado por la correspondiente normativa tributaria, ha de darse la razón al contribuyente en lo que respecta a la necesidad de que un acto de exigencia de los tales exprese todos los factores determinantes de su cuantía: no sólo el importe del principal sino el tipo de interés aplicado y el tiempo tenido como de producción de aquéllos. Así pues, la exigencia de esos intereses en el caso requerirá acto (que habrá de dictarse y notificarse al recurrente) haciendo expresión en él de los elementos que se han señalado.
Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por Don (?) contra exigencia de recargo de apremio e intereses por demora en relación con deuda tributaria por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1988, si bien por lo que se refiere a la partida de intereses habrá de estarse a lo señalado en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.
