Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970831 de 17 de Octubre de 2000

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 17 de Octubre de 2000
  • Núm. Resolución: 970831

Resumen

Solicita la recurrente que se le permita la rectificación de facturas por no haber repercutido las cuotas de IVA y que se declare la invalidez de las actas extendidas por ausencia de su conformidad y firma. Se entiende acreditada la representación cuando ésta resulte concluyentemente de la conducta del obligado tributario. Se estima el recurso, si bien no se anulan las actas, y se permite la rectificación y repercusión de las cuotas no incluidas y la emisión de nuevas facturas rectificativas siempre que no haya transcurrido el plazo designado al efecto. No cabe la infracción tributaria en caso de que existiera error sustancial en el deber de repercutir e incluso en su condición o no de sujeto pasivo del impuesto.

Cuestión

1º) Rectificación de facturas en caso de no repercutir IVA por desconocimiento. 2º) Representación en las actas de inspección.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Doña (AAA) a propósito de tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 1992 a 1995, ambos inclusive.

ANTECEDENTES DE HECHO

Por el Servicio de Inspección de la Hacienda de Navarra le fueron extendidas a la interesada sendas actas por el Impuesto y años de referencia fijándose en dichas actas que la recurrente ejercía una actividad económica realizando trabajos grafomecánicos para otros profesionales o empresas; pero que no vino a realizar correspondientes declaraciones-liquidaciones trimestrales y que incumplía las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria; y la interesada, a través de su representante, prestaba su conformidad a esa fijación de hechos y a todos los elementos determinantes de la cuantía de las deudas tributarias resultantes. Y al respecto viene a interponer la interesada el presente recurso aduciendo que el hecho de no repercutir el IVA a sus clientes se debió a desconocimiento de su obligación de haber de hacerlo, y cuyo desconocimiento vino causado por la propia Administración (primero la del Estado y luego la de Navarra), que, a consultas suyas, dado que no se hallaba incluida en ningún epígrafe de la licencia Fiscal, le contestaron que no había de repercutir IVA. Que si alguna vez la Hacienda cambió de criterio al respecto debió habérselo señalado, máxime siendo así que a su vista quedaban las copias de facturas que, sin repercutir el IVA, acompañaban a sus declaraciones a efectos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Que, además, la circunstancia de no repercutir el IVA no perjudica a la Hacienda sino todo lo contrario, ya que si bien, al no repercutir el IVA, no lo ingresaba en la Hacienda, sin embargo sus clientes, a su vez sujetos pasivos de IVA, tampoco se deducían en sus declaraciones esas cuotas al no haberlas soportado y la propia interesada tampoco, a su vez, se deducía el IVA soportado por ella en su actividad. Que ha de aplicarse en el caso el Decreto Foral 690/1996, que contempla la posibilidad de rectificar las facturas también en el caso de no haberse repercutido cuantía alguna por IVA y habiendo de tener en cuenta que lo que ese Decreto Foral permite, a partir de su entrada en vigor, es no otra cosa que la correspondiente rectificación, siempre que se esté en plazo para hacerla; y que, por otra parte, tampoco puede tenerse como obstáculo para ello la comisión de infracción tributaria, ya que ha de entenderse que la tal no se produjo en realidad. Y finalmente que se dio nulidad absoluta en las actas de la Inspección, ya que tanto las actuaciones como la extensión y firma de esas actas se llevaron a cabo sin su intervención y conformidad. En fin, con base en la nulidad de esas actas solicita la anulación de las liquidaciones tributarias con devolución de las deudas tributarias en ellas determinadas y abono de correspondientes intereses de demora; y subsidiariamente pretende que se le admita la repercusión del IVA reflejado en esas actas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere a la pretensión de que se declare la invalidez de las actas del caso con fundamento en haberse llevado a cabo las correspondientes actuaciones sin la intervención de la recurrente y no aparecer la firma de ésta en el acta, ha de señalarse que en las tales aparece Don (BBB), esposo de la interesada, como representante de ésta. Y ese señalamiento que el Inspector actuante hace en documento público y en el ejercicio de su función goza de inicial presunción de veracidad, sólo destruible por prueba en contrario. Pero es que en cualquier caso ocurre que, por lo que se refiere a las actas de inspección, habiendo de acreditarse, en su caso, la representación por afectar las tales directa y sustancialmente a los derechos y obligaciones del sujeto pasivo, se entiende acreditada la representación cuando ésta resulte concluyentemente de la conducta observada por el obligado tributario en relación con las actuaciones inspectoras; y en el presente caso resulta que ya en la primera ocasión en que la interesada, luego de la fecha de extensión de tales actas, se dirigió a la Administración, cosa que ocurrió por medio de un su escrito presentado en (?) de 1997 (e igualmente por un siguiente escrito presentado en (?) de 1997) no se hacía cuestión alguna acerca del hecho de haberse dado en el caso una correspondiente representación por parte de su esposo; y, así, tras meramente aludirse a las dichas actas como ?firmadas en conformidad?, se planteaba la cuestión de fondo acerca de la posibilidad o no de rectificar las correspondientes facturas en las que no se había efectuado repercusión del Impuesto; pero no se ponía, en modo alguno, en tela de juicio la condición de su esposo como representante de la interesada ante el Servicio de Inspección.

3.- Dicho lo anterior, ha de verse que tradicionalmente ha venido establecida por la normativa del Impuesto la obligación de rectificar la cuantía de las cuotas repercutidas cuando su importe hubiese quedado incorrectamente determinado, y ello bien por haberse producido un erróneo sometimiento de la operación al Impuesto o por una errónea elección de un tipo de gravamen o por error aritmético padecido en el cálculo de la base imponible o de la propia cuota. Y también habrá de procederse a ese rectificación de cuotas cuando haya sobrevenido alguna de las circunstancias que, según el artículo 28 de la Ley Foral 19/1992 dan lugar a la modificación de la base imponible. Y además, a partir de 1 de enero de 1997 quedó establecido por el artículo 35 de la dicha Ley (en la redacción dada por el Decreto Foral 690/1996) que igualmente habría de procederse a tal ?rectificación? cuando ?no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación?, lo que equivale al entendimiento de haberse dado ahí una repercusión a tipo ?cero? y, por tanto, corregible, cosa que no cabría pensar en modo alguno en el supuesto de no haberse emitido factura o documento equivalente, en cuyo caso estaríamos ante la necesidad de llevar a cabo cabalmente la repercusión en correspondiente plazo (un año desde la fecha del devengo); y, en fin, en cualquier caso establece la norma que la rectificación no procederá cuando (tratándose siempre de supuesto de aumento de cuotas), se haya producido el descubrimiento por la Administración (y ello se ponga de manifiesto a través de correspondientes liquidaciones) del hecho de haberse repercutido unas cuotas inferiores a las devengadas, y ello habiéndose dado conducta infractora al respecto. Pues bien: no puede calificarse como constitutiva de infracción tributaria la conducta de la recurrente en el presente caso, pues la tal se vio inducida a error sustancial en cuanto a su carácter o no de sujeto pasivo del Impuesto, su obligación de repercutir o no y, consiguientemente, su obligación de presentar declaraciones-liquidaciones o no, y ello tanto por la actitud que al respecto tuvo la Administración del Estado como también, luego, la de Navarra; y con todo eso condice la actitud del sujeto pasivo, que, en actitud que claramente no vino a encerrar doblez alguna, ya dio en presentar correspondientes facturas (en su patente imperfección a los efectos ahora discutidos) junto con sus declaraciones tributarias de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien lo que no resulta de recibo (pero eso por otro lado y al margen del problema aquí examinado) es su alegación de que en tal momento la Hacienda debió haberle hecho advertencia acerca de las irregularidades o defectos de tales facturas. Y, en definitiva, la propia Inspección, después de calificar la conducta de la recurrente como constitutiva de infracción por omisión, parece ser que paró mientes en lo que respecto de tal tipo de infracciones establecía el artículo 72 del Acuerdo de la Diputación de 17 de marzo de 1972, cuyo precepto forma parte del Título relativo a infracciones y sanciones, mantenido en vigor por la Disposición Transitoria Sexta de la Ley Foral 24/1985. Esa redacción del precepto coincidía con la que tuvo el artículo 85.b de la Ley General Tributaria en época en que todavía no se había abierto paso francamente el principio de exigencia de voluntariedad (o, mejor, intencionalidad) para poder hablar de infracción tributaria, bien fuere ello en grado doloso o culposo. Pues bien: resulta a este respecto de toda evidencia que si la norma (la tal norma) establece la muy particular situación de tipificar unas infracciones y a continuación liberarlas de sanción por unas razones y circunstancias (aquí, la propia información previamente recibida de la Administración) que ciertamente se encuentran de modo directo relacionadas con el ser o no ser de la infracción, que es ese elemento de la intencionalidad (?cuando su clasificación tributaria -de los sujetos pasivos interesados- hubiera sido fijada por la Administración en virtud de consulta previa formulada con los requisitos reglamentarios?, que es la concreta circunstancia a que alude el dicho precepto de la normativa del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas), entonces habremos de entender que no cabe hablar de otra cosa que de existencia o inexistencia de infracción y no de infracción que en la práctica resulte sancionada o no. Y con lo hasta aquí dicho queda ahora por analizar si puede erigirse en insalvable obstáculo, como opina la Sección gestora, para atender la pretensión de la interesada de llevar a cabo la ?rectificación? de que se trata el que el supuesto de hecho en que se subsume su conducta (no haber repercutido cuota alguna habiendo expedido correspondientes facturas) sólo resultó conceptuado como susceptible de esa ?rectificación? en virtud del dicho Decreto Foral 690/1996, de 30 de diciembre y a partir de uno de enero de 1997. Pero esa entrada en vigor en dicha fecha está haciendo referencia a la posibilidad (que, en su caso y al cabo, podrá parar en necesidad) de llevar a cabo una rectificación, y eso sin que el tal precepto esté imponiendo añadidamente semejante limitación temporal a los previos hechos de repercusión de las cuotas a rectificar o de expedición de la factura en que no se hubiese producido repercusión, siendo así que la dicha norma carece al respecto de Disposición Transitoria alguna. En definitiva, que aun cuando una tal incorrecta repercusión o (en el caso presente) una tal inexistencia de repercusión en factura se hubiesen dado con anterioridad a 1 de enero de 1997, podrá (y aun deberá) llevarse a cabo correspondiente rectificación a partir de esa fecha, siempre que no haya transcurrido el plazo de cinco años (ahora de cuatro) que tradicionalmente (antes y después de 1 de enero de 1997) ha venido establecido por la normativa y que resulta a contar desde el momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las pertinentes circunstancias determinantes de la modificación de la base imponible y, consiguientemente, de la cuota, y que aparecen recogidas en el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto; y, por su parte, los destinatarios de las operaciones habrán de pasar obligatoriamente por esa rectificación, resultando, por otra parte y obviamente, deducibles para ellos las cuotas que en su virtud por ellos sean soportadas.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte recurso interpuesto por Doña (AAA) a propósito de tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido de los años de 1992 a 1995, ambos inclusive, no atendiendo su primordial pretensión de que se anulen las actas que le fueron extendidas por el Servicio de Inspección, pero sí la subsidiaria pretensión de que se le permita efectuar la repercusión de las cuotas correspondientes a las operaciones a que el expediente de inspección se refiere, lo que habrá de dar lugar a la emisión de nuevas facturas rectificativas de las anteriores y a la presentación de correspondientes declaraciones-liquidaciones, todo ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley Foral del Impuesto en la configuración que le fue dada por el Decreto Foral 690/1996.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Factura rectificativa
Infracciones tributarias
Acta de inspección
Obligado tributario
Deuda tributaria
Error sustancial
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Actividades económicas
Sujeto pasivo de IVA
Licencia fiscal
Comisiones
Intereses de demora
Liquidaciones tributarias
Legitimación activa
Presunción de certeza
Documento público
Modificación de la base imponible
Cuestiones de fondo
Prueba en contrario
Modificación de la Base Imponible del IVA
Error aritmético
Declaraciones Tributarias
Omisión
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