Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980023 de 07 de Junio de 2001

Resumen

Se entiende que el recurso se interpuso dentro del plazo hábil al efecto. Solicita el recurrente la admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas en la ejecución de obra de rehabilitación de inmueble en la que el ejecutor aportó la totalidad de los materiales empleados a pesar de que se encontraba acogido al régimen simplificado del impuesto, al estar ante una verdadera entrega de bien inmueble. Se estima parcialmente el recurso y se admite únicamente la deducibilidad de las cuotas correspondientes a las obras de rehabilitación propiamente dichas.

Cuestión

Deducción de cuotas soportadas en caso de aplicación del régimen simplificado.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los trimestres tercero y cuarto de 1996.

ANTECEDENTES DE HECHO

Vino a formularse en su momento por el ahora recurrente la correspondiente declaración anual en la que venía a señalar como IVA soportado en adquisición de bienes inmuebles la cantidad de 3.366.589 pesetas, dándose, así, saldo a su favor, cuya devolución solicitaba. Al respecto, previo examen por la Sección gestora del Impuesto de las correspondientes facturas acreditativas de las cuotas soportadas, se rechazó la deducción de éstas por el señalado importe de 3.366.589 pesetas, y ello porque, al estar el sujeto pasivo acogido al régimen simplificado de determinación de bases, los conceptos a que las dichas facturas se referían no podían encajarse en el pretendido supuesto de adquisición de bienes inmuebles, que sí habría dado lugar, en su caso, a correspondiente deducción por vía que pudiere denominarse ordinaria, apartada de lo que es la estricta aplicación del dicho régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y viene ahora a interponerse el presente recurso aduciéndose por el interesado que las facturas de referencia lo eran por obras de rehabilitación de correspondiente inmueble (local donde se ubica el bar (?), sito en el número (?) de la (?), de Pamplona); que ha de tenerse presente que en el régimen simplificado sí resulta deducible excepcionalmente el IVA soportado en las entregas de bienes inmuebles hechas al sujeto pasivo, habiendo de estarse a que, según el artículo 8 de la Ley Foral del Impuesto, han de considerarse entregas de bienes ?las ejecuciones de obra en las que el empresario aporte la totalidad de los materiales utilizados y aquellas en que aporte solamente una parte siempre que, en este último caso, su coste no exceda (querrá decir exceda) del 20 por ciento de la base imponible?. En definitiva, que en el caso se dio una ejecución de obra de rehabilitación en la que el ejecutor aportó la totalidad de los materiales empleados, con lo que es evidente que estamos ante una entrega de bien inmueble y que las correspondientes cuotas de IVA soportado son deducibles.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza de los actos impugnados (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso, el cual aparece interpuesto por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el contenido de dichos actos. Y, por lo que se refiere al requisito procedimental consistente en haberse producido impugnación en plazo, ha de verse que, habiéndose efectuado la notificación de las liquidaciones (del tercero y cuarto trimestre de 1996) en 21 de noviembre de 1997, y hallándose establecido para interposición de correspondiente recurso el plazo de un mes, resulta que, según lo dispuesto en el artículo 48.4 de la Ley procedimental general en su configuración vigente en la ocasión, los plazos expresados en meses habían de empezar a contarse a partir del propio día de la notificación (aquel 21 de noviembre de 1997) y se extendían hasta el día de idéntico numeral del mes siguiente pero sin incluirlo en el plazo. Así que en el presente caso el plazo terminó con el día 20 de diciembre de 1997. Ahora bien: dado que ese día era sábado (inhábil por Decreto Foral 680/1996), el plazo hubo de quedar prorrogado hasta el siguiente lunes, día 22, que es cuando el interesado interpuso el presente recurso.

2.- El correspondiente precepto (artículo 68.5.4º de la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido) venía a señalar que ?quedarán excluidas del régimen simplificado las siguientes operaciones (...) 4º Las entregas de bienes inmuebles ...?, agregándose a continuación y de modo consecuente con lo anteriormente dicho que ?el Impuesto sobre el Valor Añadido (...) soportado en la adquisición (...) de los bienes comprendidos en el apartado 4º anterior será deducible de conformidad con lo previsto en el Título VII de esta Ley Foral?. Es decir, que si el sujeto pasivo sometido al régimen simplificado llevaba a cabo la entrega de un bien inmueble, esa entrega, excluida del régimen simplificado, se regiría por el régimen general u ordinario; y paralelamente también por el régimen general u ordinario sería el tratamiento que habría de darse a las cuotas soportadas en las entregas ?recibidas? de unos tales bienes inmuebles. Es claro, pues, que si semejantes entregas por parte del sujeto pasivo de que se trate quedan excluidas del régimen simplificado, habrán de resultar deducibles para tal sujeto pasivo las cuotas previamente soportadas por él en las entregas que a su vez se le hicieron de semejantes bienes.

3.- Dicho lo anterior, ha de verse ahora si en el caso se produjo o no una entrega de bien inmueble a favor del ahora recurrente. A este respecto debe señalarse que ciertamente este Organo venía entendiendo, a la luz de la antigua configuración del precepto, que por entrega había de tenerse no sólo el clásico supuesto de enajenación por venta sino también, por ejemplo, las ejecuciones de obra (en general) en las que el coste de los materiales aportados por el empresario excediese del 20 por ciento de la base imponible (es decir, de la total contraprestación). Se entendía que en tal supuesto venía a darse en una apreciable medida la creación de ?porción? de bien transmisible, y cuyo bien resultaba inmueble por modo automático en los casos que habían de tenerse como de incorporación al edificio existente, especialmente dándose tal incorporación bajo la extrema figura de la adherencia inescindible si es que no se quería destruir la obra resultante. Y, así, se entendía que en materia de edificaciones la regulación del IVA buscaba que no se diesen distinciones o disparidad de trato entre lo que es propiamente una ejecución de obra (fabricar, erigir, edificar, en definitiva y en general crear un bien o una porción de bien) y lo que es incluso una reparación o una obra de conservación o mantenimiento de suficiente entidad y volumen. Ahora bien: el fundamento que permitía hacer esa calificación de entrega de bien (concretamente inmueble) vino a desaparecer a partir de 1 de enero de 1996, en que el correspondiente precepto (el artículo 8.2.1º de la Ley Foral del Impuesto, en la redacción dada por el Decreto Foral 601/1995), y cuya modificación provisional vino a ser aprobada definitivamente por Acuerdo del Parlamento de Navarra de 6 de marzo de 1996, conceptúa como entregas de bienes ?las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, tal como se define en el artículo 6º de esta Ley Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible?. Y de esta suerte, no serán entregas las ejecuciones de obras que se refieran a cualquier bien inmueble (por ejemplo, inmuebles por destino) sino sólo a edificaciones, tal como éstas vienen definidas en ese artículo 6º de la dicha Ley Foral 19/1992; y además no cualquier obra efectuada en una edificación sino sólo las que tengan por objeto su construcción o rehabilitación, amén de haber de darse el dicho porcentaje de coste de materiales aportados por el empresario. Todas las demás ejecuciones de obras tendrán el carácter de prestaciones de servicios (artículo 11.6º de la dicha Ley Foral) y no serán subsumibles en el supuesto contemplado por el artículo 68.5.4º de la Ley Foral. En fin, es claro que en el presente supuesto no nos encontramos ante una obra de construcción; y, por lo que se refiere a su posible calificación como obra de rehabilitación, ha de verse que bajo ese concepto de rehabilitación, en los términos recogidos por la Ley Foral del Impuesto (así en su artículo 17.1.12º) se incluyen las obras que tengan por objeto la reconstrucción de edificaciones mediante el tratamiento o consolidación de sus elementos estructurales o sustanciales (estructuras, cubiertas, fachadas) o análogas, pero siempre que el coste global pero específico de la operación de pretendida rehabilitación exceda del 25 por ciento del verdadero valor previo de la edificación. En el presente caso ocurre, que según justificantes que el interesado viene a aportar junto con su escrito de recurso, y referidos los tales a las obras ejecutadas por (?), que es una de las empresas cuyas facturas fueron rechazadas por la Administración a efectos de pretendida deducción de cuotas de IVA soportadas, resulta que una parte de las tales obras de esa empresa puede decirse que tuvieron el carácter de rehabilitación en cuanto que su objeto era ese tratamiento o consolidación de elementos estructurales, mientras que otras fueron obras calificables como de reparación y otras como, a lo sumo, de reforma o mejora. Al respecto ocurre que la Sección gestora rechazó, en cuanto a las obras de la tal empresa, la deducibilidad de un total de cuotas soportadas de 3.171.965 pesetas (la empresa aporta, junto con su escrito de recurso, una correspondiente documentación bien detallada referente a la factura nº (?)/96, de 30 de junio -factura que también se aporta-, y todo ello mostrando en este punto unas cuotas soportadas de 3.309.896 pesetas). Ahora bien: examinados los justificantes del caso, resulta que el conjunto de bases imponibles referentes a las obras de rehabilitación habidas ascendió a 4.215.115 pesetas, lo que da como resultado unas correspondientes cuotas de 674.418 pesetas, que será la auténtica cifra deducible por cuotas soportadas en relación con la entrega (en el sentido en que esta expresión ha de entenderse a efectos del Impuesto) que le fue hecha de correspondiente bien inmueble; y todo ello, no obstante, a reserva de que, en eventual actuación comprobadora por parte del Servicio de Inspección pudiere llegarse a la determinación de datos contrarios a los que han servido de fundamento a la resolución presente.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto al año 1996 (concretamente, liquidaciones que le fueron practicadas en relación con los trimestres tercero y cuarto del dicho año), de suerte que habrá de procederse a la correspondiente rectificación a tenor de lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo, si bien bajo la cautela que asimismo viene a marcarse en la parte final de esa fundamentación.