Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980130 de 24 de Enero de 2002

Resumen

Se solicita la rectificación de la deducción por creación de empleo al haber ciertos errores en la confección de los boletines de cotización a la Seguridad Social, y la no inclusión en la base imponible de la deducción por inversión en activos fijos nuevos de la reducción por dotación a la Reserva Especial para Inversiones no admitida por la Sección gestora. Se estima parcialmente el recurso. Probado el error cometido por el interesado, precede la deducción por creación de empleo por contratación ordinaria y de trabajadores minusválidos, pero no por la de socios-administradores, ya que con ello no se absorbe paro, se diluye la ajeneidad de intereses y se produce autocontratación no permitida. Y al no proceder la reducción por dotación a la Reserva, se admite la deducción por inversión en activos fijos nuevos, siendo válido tomar como importe de cuota íntegra el correspondiente a la dotación a la Reserva que no se admite como base para la reducción.

Cuestión

1º Deducción por creación de empleo. 2º Cuota íntegra de la deducción por inversión en activos fijos nuevos.

Contestación

Vistos escritos presentados por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1994 y 31 de diciembre de 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó en tiempo oportuno su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto indicado y ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1994, resultando de la misma una cantidad a pagar de (...) pesetas, consecuencia de añadir a la cuota líquida ((...) pesetas) el importe del recurso permanente de la Cámara de Comercio ((...) pesetas) y ante la inexistencia de retenciones y pagos a cuenta.

SEGUNDO.- Igualmente vino a presentar oportunamente su declaración-liquidación (número (...)) por el señalado Impuesto y ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995, resultando de la misma una cantidad a pagar de (...) pesetas, como consecuencia de minorar la cuota líquida ((...) pesetas) en el importe de las retenciones y pagos a cuenta ((...) pesetas) y añadir luego el importe del recurso permanente de la Cámara de Comercio ((...) pesetas).

TERCERO.- Practicadas liquidaciones provisionales modificativas de las primitivas declaraciones-liquidaciones y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su estimación parcial por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante sendos escritos con fechas de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de febrero de 1998, señalando que debe ser rectificada la deducción por creación de empleo reconocida por la Sección gestora, al haberse detectado ciertos errores en la confección de los boletines de cotización a la Seguridad Social TC2.

CUARTO.- Junto al anterior, se presenta el mismo día (...) de febrero de 1998 otro escrito en el que abunda en las razones anteriores respecto de la deducción por creación de empleo y efectúa reclamación en relación con la Reserva Especial para Inversiones, señalando que no debe incluirse la minoración de la reducción por dotación a dicha Reserva entre las pérdidas de beneficios de inversión de ejercicios anteriores.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 22.C).1 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral Legislativo 153/1986, de 13 de junio, en la redacción dada a este precepto por el artículo 1º.Once de la Ley Foral 12/1992, de 30 de octubre, de Modificaciones Tributarias, establece lo siguiente:

?Será de aplicación una deducción de 500.000 pesetas de la cuota líquida definida en el número 1 de la letra A) anterior, por cada persona-año de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido experimentado durante el ejercicio, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato.

Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán exclusivamente personas-año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral.

La anterior deducción será de 700.000 pesetas por cada persona-año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos contratados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de Minusválidos, por tiempo indefinido, calculado de forma separada por el procedimiento previsto en los párrafos anteriores.

La deducción no podrá exceder de la que correspondería al número de personas-año de incremento de promedio de la plantilla total de la empresa, durante dicho ejercicio, cualquiera que fuere su forma de contratación?.

TERCERO.- Alega ahora el interesado que cometió error en la confección de los boletines de cotización a la Seguridad Social TC2, aportándose los oportunos contratos a través de los cuales trata de demostrar que la trabajadora Doña (...) se hallaba, en realidad, contratada por tiempo indefinido desde el (?) de octubre de 1994, y que el trabajador Don (...) se halla contratado al amparo de la normativa laboral reguladora de la contratación de trabajadores minusválidos. Habiéndose probado oportunamente ambos extremos, ha de concluirse que el promedio de la plantilla de trabajadores ordinariamente contratados en 1993 fue de 1 persona-año, mientras que en 1994 fue de 1,25 personas-año, y que no existiendo trabajadores minusválidos contratados en el año 1993, el promedio de trabajadores en cuanto a esta última modalidad de contratación fue de 0,16 personas-año. Y habiéndose cumplido, además, con la exigencia de que el incremento de la plantilla total de la empresa sea superior al incremento del promedio de la plantilla con contrato indefinido, procede reconocer la deducción por creación de empleo por importe de 125.000 pesetas (incremento de 0,25 trabajadores-año) en la modalidad de contratación ordinaria y 112.000 pesetas (incremento de 0,16 trabajadores-año) en la modalidad de contratación de trabajadores minusválidos.

CUARTO.- De lo anterior se deriva, a juicio de la interesada, un error en el cómputo de la deducción por creación de empleo y en lo que hace al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995. Con el fin de corregir dicho error, deberá la Sección gestora (si es que no lo ha hecho ya) partir de los promedios de plantilla que para el ejercicio 1994 se han fijado a través del presente Acuerdo y compararlos con los promedios de plantilla que resulten de la declaración-liquidación (acompañada de los oportunos justificantes) del ejercicio 1995.

Ahora bien: por lo que se refiere a la pretensión de que se tomen como fundamentadoras de la deducción por creación de empleo las contrataciones efectuadas por la Compañía Mercantil de socios que, además, en algún caso, son Administradores de la Sociedad, ha de indicarse que dejando aparte el hecho de que el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores excluye de la consideración de trabajador a los miembros del Consejo de Administración (y ha de entenderse que a cualesquiera Administradores de una Sociedad) que desarrollen sólo esa actividad, con lo que es claro que está admitiendo la posibilidad de que se simultanee ella con el desempeño de un trabajo dependiente para con la misma empresa, ha de verse, a los efectos tributarios de que se trata, que el fin perseguido por el estímulo fiscal consistente en correspondiente deducción por creación de empleo es precisamente ese de crear empleo, lo que significa eliminación de situaciones de paro; dicho está con ello que se trata de creación de empleo en el ámbito de la economía nacional. En un caso cual el presente, en que en las personas contratadas como trabajadores concurre, además, la condición de socios y Administradores de la Compañía Mercantil, difícil resultaría entender que se haya producido esa absorción de paro por el hecho de haberse formulado con ella el contrato de referencia. Aparte quedan el que el estímulo fiscal de que se trata, como medida de fomento que es, resulta un primario impulso externo para la toma de decisiones de contratación, y que verosímilmente no se necesita ese ajeno impulso para que los Administradores y socios de una Sociedad se contraten a sí mismos como empleados; eso vendría a distorsionar el papel cumplido por dicho estímulo, que, previsto como un factor causal de contratación, pasaría a ser tan sólo una mera consecuencia de ésta; y con ello enlaza el hecho de que en la dicha contratación habida en el caso, aunque formalmente (no podía ser de otra forma) se dé alteridad personal (la Sociedad contratante y los trabajadores dichos), sin embargo y por encima del elemento de la personalidad, que el Derecho otorga a esa vestimenta jurídica que es el ente societario (aquí una anónima) lo cierto es que los citados (además, socios y Administradores de la Compañía) hicieron que la Sociedad tomase una decisión y se concertasen contratos en los que quedaría diluida la alteridad o ?ajeneidad? de intereses que en todo contrato sinalagmático (y en la ejecución de éste, dilatada a lo largo del tiempo en el caso de ser de tracto ininterrumpidamente sucesivo) ha de hallarse presente: intereses contrapuestos aunque contractualmente conciliados. Y todo ello aparte también de la proclamación que en Sentencia de la Sala 4ª del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 1991, dictada para unificación de doctrina, se hace en el sentido de que ?quien ostenta cargo societario que le inviste poderes para efectuar contrataciones laborales no podría efectuar consigo mismo, dado que se estaría en presencia de autocontratación no permitida, en tanto que incidiría sobre intereses contrapuestos ...?. En fin, que el contrato llevado a cabo con las citadas personas no vinieron a absorber paro, y hasta podría extremosamente pensarse que, por lo contrario, hubiera podido obstaculizar esa absorción, la cual sí se habría producido en el caso de contratar, para el desempeño de correspondiente trabajo, a otra persona.

QUINTO.- En lo que hace a la reclamación relacionada con la Reserva Especial para Inversiones, hay que indicar que el artículo 5º de la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, prevé que en caso de incumplimiento de cualquiera de las condiciones, requisitos o plazos establecidos para la dotación de la Reserva especial para inversiones y práctica de la correspondiente reducción, ello dará lugar a ?la pérdida total o parcial de la reducción practicada en la base imponible, debiendo el sujeto pasivo ingresar, en la declaración que la entidad haya de presentar por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período de liquidación en que se produzca el incumplimiento de los requisitos, el importe de la cuota íntegra correspondiente a la dotación a la reserva especial efectuada?. Pues bien: en el caso sometido a nuestra consideración se dio tal incumplimiento de las condiciones para la práctica de la reducción en la base imponible, razón por la cual la Sección gestora procedió a girar la oportuna liquidación acomodada a lo marcado en el artículo 5º antes transcrito, admitiendo la práctica de deducción por inversión en activos fijos nuevos (tomando como base el importe de aquellos activos que no habían sido admitidos como susceptibles de constituir objeto de la materialización de la Reserva especial para inversiones), pero con la particularidad de que el límite para la práctica de la deducción citada (25 por ciento de la cuota líquida) se calcula partiendo de la cuota íntegra que resultaba de la base liquidable que había sido originalmente declarada por el sujeto pasivo (es decir, tomada en cuenta la reducción de la base imponible que luego no es admitida por la Sección gestora). Y en efecto, es ésta a nuestro juicio una interpretación de la norma ajustada a Derecho, ya que lo que ordena el artículo 5º de la Ley Foral 12/1993 es que se ingrese un determinado importe de cuota íntegra (el correspondiente a la dotación a la reserva especial que no se admite como base para la reducción de la base imponible), previsión que perdería su virtualidad si se tomase como base para el cálculo del límite de la deducción por inversión en activos fijos nuevos la cuota que resulta de la rectificación derivada del incumplimiento. Por tanto, hemos de concluir que la actuación de la Sección gestora fue plenamente acomodada a Derecho en este concreto punto.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil ?(?)? contra liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1994 y 31 de diciembre de 1995, ordenándose la modificación de la primera de ellas en punto a deducción por creación de empleo, que deberá quedar fijada en 237.000 pesetas, junto con la adopción de las medidas oportunas para la modificación, si procede, del importe de la deducción por creación de empleo correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995, de acuerdo con lo indicado en el Fundamento de Derecho Cuarto del presente Acuerdo, y confirmándose en lo demás dichas liquidaciones.