Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980171 de 29 de Octubre de 2001

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 29 de Octubre de 2001
  • Núm. Resolución: 980171

Resumen

Señala la entidad recurrente que la fianza se constituyó en garantía de un préstamo, debiendo tributarse únicamente por el mismo, y que al tratarse de una operación realizada por empresarios en el ejercicio de su actividad, tampoco procede tal tributación. Se desestima el recurso. Cuando hallándose ya constituido el préstamo, se celebre autónomamente un negocio jurídico que garantice el cumplimiento de la obligación principal, procederá el gravamen correspondiente a la constitución de la garantía. La subrogación producida por cambio de deudor, no supone la constitución de un nuevo préstamo, sino que subsistiendo el inicial, se le ha añadido una garantía adicional, susceptible de gravamen autónomo. No se ha acreditado que los prestadores de la fianza actuasen como empresarios en el ejercicio de su actividad, requisito imprescindible para someter la operación al IVA, por lo que procede tributación por Transmisiones Patrimoniales.

Cuestión

1º Constitución de fianza en garantía de un préstamo. 2º Cambio de deudor en un préstamo hipotecario.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil "(?)", con C.I.F. (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada ante el Notario de Pamplona, Don (?), en (?) de julio de 1997 (número de Protocolo (?)), la Sociedad "(?)" vendió a la Sociedad "(?)" una serie de fincas sitas en jurisdicción de (?). Dichas fincas se hallaban gravadas por hipoteca constituida a favor de "(?)" en garantía de préstamo concedido por dicha entidad, de modo que la entidad adquirente se subrogó en la posición de la vendedora en cuanto al dicho préstamo hipotecario, constituyéndose, además, por Don (?) y Doña (?) fianza solidaria a favor de la entidad bancaria por el importe pendiente de ser devuelto a la entidad prestamista.

SEGUNDO.- Presentada la escritura a liquidación dio lugar a la número (?)-97 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de constitución de fianza. Y contra dicha liquidación viene ahora la entidad mercantil interesada a interponer reclamación económico-administrativa mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de noviembre de 1997, señalando que no procede la tributación en concepto de constitución de fianza, puesto que si la tal fianza se constituyó no fue sino en garantía de un préstamo y la normativa vigente indica que cuando se constituyan garantías accesorias respecto de un préstamo, el único concepto por el que ha de tributarse es por el de préstamo; y que tratándose de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional tampoco procede la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Con fundamento en lo anterior, solicita, pues, la anulación de la liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto Foral 27/1982, de 23 de diciembre, dispone textualmente que "la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca, anticresis y otra forma de garantía de naturaleza real, tributará sólo por el concepto de préstamo". Pues bien: el precepto en cuestión ha de entenderse en el sentido de que cuando se constituya un préstamo y simultáneamente a ello se anude al dicho préstamo una forma de garantía de las enumeradas en el artículo 31.1 antes citado, sólo entonces habrá que tributar exclusivamente por el concepto de préstamo, dado el carácter accesorio de la garantía. Ahora bien: cuando hallándose ya constituido el préstamo se celebre autónomamente un negocio jurídico que garantice el cumplimiento de la obligación principal, no nos hallaremos en el supuesto anterior, por lo que procede el gravamen correspondiente a la constitución de la garantía. Obsérvese que el precepto estudiado se refiere a que "la constitución de préstamos garantizados con (...) tributará sólo por el concepto de préstamo", de tal modo que para la aplicabilidad de tal disposición es precisa la simultánea y accesoria constitución de la garantía, opinión mantenida también por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en Sentencia de 30 de abril de 1998.

TERCERO.- En el caso nos encontramos ante un supuesto de subrogación de un nuevo deudor en la posición del primitivo en el marco de un préstamo hipotecario. Ello exige precisar si como consecuencia del cambio de deudor contenido en la escritura de modificación del préstamo hipotecario se ha producido una novación extintiva del préstamo hipotecario constituido en su día o si, por el contrario, ha habido una simple alteración de alguna de las condiciones del contrato original, cuyas obligaciones fueron garantizadas a través del derecho real de hipoteca que fue finalmente objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad, puesto que en el primer caso ya no existiría duda alguna de que la escritura cuya liquidación ha sido objeto de impugnación contiene una nueva obligación. Es ésta de los cambios de deudor una cuestión que ha sido objeto de arduo debate en nuestra doctrina científica y nuestra jurisprudencia. En concreto, según Díez-Picazo son dos las corrientes doctrinales claramente diferenciadas que se pueden distinguir en relación con esta cuestión, con fundamento siempre en la normativa que nuestro Código Civil contiene en materia de novación y modificación de obligaciones. Por un lado, se halla la postura tradicional de quienes entienden que nuestro Código Civil ha recogido el dogma romanista de la "intransmisibilidad de las deudas", de suerte que no existe ningún procedimiento de sustitución del deudor, que no sea el procedimiento novatorio, con el alcance, además, de que la novación subjetiva por cambio de deudor crea una relación jurídica nueva entre nuevo deudor y acreedor y extingue la relación jurídica anterior. Frente a esta postura tradicional se ha ido abriendo, sin embargo, camino la opinión de quienes propugnan la idea de la transmisibilidad de las obligaciones observada desde el punto de vista del deudor, con mantenimiento de la obligación contraída por el primitivo deudor. El precursor de esta corriente es De Diego. Por otro lado, ha de subrayarse que, aunque dentro del sistema de nuestro Código Civil el cambio de deudor quiera construirse como novación, ésta no tiene por qué ser una novación extintiva. La palabra novación no tiene en nuestro Código un significado riguroso, ni alude necesariamente a una extinción de la obligación. Puede significar simple "modificación de la obligación". El efecto extintivo es además excepcional y no puede presumirse nunca. Exige una declaración expresa de las partes o una objetiva incompatibilidad de la situación nueva con la antigua. Por su parte, la jurisprudencia ha venido a orientarse poco a poco en este mismo último sentido doctrinal. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 1979 viene a decirse que "es de toda evidencia que para entender celebrado un contrato mediante el cual se dice operada la sucesión particular en el crédito, permaneciendo la misma relación obligatoria aunque con un deudor distinto y concurriendo la anuencia ola ratificación del acreedor para su eficacia, nunca desplegable "invito creditore", habrá de aparecer demostrada la incontrovertible realidad de ese negocio atípico con el verdadero significado y alcance de un convenio entre el que asume la deuda y el deudor primitivo". Por su parte, el mismo Tribunal Supremo en 13 de febrero de 1988 vino a decir que "el subrogado o asumiente juntamente con el cedido pasan a constituir sus nuevos elementos de dicho orden (...), pero bien entendido que es lo único que cambia, pues en lo demás la obligación queda inalterable o invariable en su total contenido y características como si a la misma no le afectase tal limitación y es que la obligación se mantiene desligada de sus sujetos sin estar aferrada a la individualidad de los mismos". Más explícita es todavía la Sentencia de 20 de marzo de 1985, que señala que "con la cesión operada lo que se ha producido no es la total extinción de la obligación primitiva, ni su sustitución por otra incompatible con la primera, que son los supuestos novatorios que el citado art. 1204 contempla, sino el simple cambio de deudor, subsistiendo la obligación principal, siquiera parcialmente (...), cesión de contrato a la que los tres intervinientes, cedente, cesionario y cedido, han prestado su aquiescencia, como lo revelan los actos coetáneos y posteriores al contrato, asunción parcial de las deudas pendientes a la que no es de aplicar, visto que sólo entraña una modificación de la obligación inicial, el precepto que se dice infringido, sino en cualquier caso el 1203 del CC, en su número segundo, como ya dijo esta Sala en su S. 26 noviembre 1982". Con las anteriores referencias jurisprudenciales basta, a nuestro juicio, pues, para dejar zanjada la cuestión desde el punto de vista teórico, de modo tal que debe examinarse ahora qué sucede en el supuesto que se somete a nuestra consideración. Pues bien: de la estipulación tercera de la escritura objeto de examen resulta que "la Sociedad compradora retiene y descuenta del precio (de la compraventa) la cantidad de ciento treinta millones de pesetas, importe del principal del préstamo que grava las fincas compradas, asumiendo expresamente la deuda personal dimanante del préstamo hipotecario que grava las fincas y aceptación del total contenido de la relacionada escritura, que su representante declara conocer obligándose la Sociedad compradora al cumplimiento de todos los pactos y condiciones en ella expresados y señalándose como domicilio a efectos de notificaciones la finca descrita al número uno". Pues bien: aunque no llega a constar la aquiescencia expresa por parte del acreedor al cambio de deudor, ello no supone una deficiencia que impida considerar la operación como novación modificativa por cambio de deudor, ya que el párrafo primero del artículo 118 de la Ley Hipotecaria dispone textualmente lo siguiente: "En caso de venta de finca hipotecada, si el vendedor y el comprador hubieren pactado que el segundo se subrogará no sólo en las responsabilidades derivadas de la hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada, quedará el primero desligado de dicha obligación, si el acreedor prestase su consentimiento expreso o tácito". De la comparación de la cláusula escrituraria con el precepto ahora transcrito resulta la perfecta subsunción de la una en el otro, por lo que la disposición hipotecaria es perfectamente aplicable al caso, bastando, entonces con que se hubiera prestado por la entidad acreedora el consentimiento tácito para el cambio de deudor. Pues bien: en el presente caso no sólo no consta que la entidad acreedora no se hubiera opuesto a la operación sino que, además, y como consecuencia de la operación de cambio de deudor se ha constituido fianza en su favor, añadiéndose así un plus en cuanto a la garantía para la devolución del principal del préstamo, lo que lleva a pensar que dicha prestación de fianza habría venido a ser exigida por la propia entidad bancaria acreedora como condición para el cambio de deudor. Por consiguiente, ha de reputarse producida simple novación modificativa de la obligación, o dicho de otro modo, ha de concluirse que el préstamo contraído en aquel momento inicial subsiste a pesar de la subrogación producida por la escritura cuya liquidación es objeto de debate. Siendo ello así, no se habría producido en el momento actual la constitución de un préstamo garantizado, por un lado, por la hipoteca constituida en aquel primer momento y, por otro, por la fianza cuyo nacimiento se produce con la suscripción de la escritura del caso, sino que subsistiendo aquel originario préstamo hipotecario, simplemente se habría añadido ahora una garantía adicional y autónoma (aunque lógicamente, de carácter accesorio, por su propia naturaleza), cual es la de la fianza. Por tanto, no nos hallamos ante el supuesto contemplado en el artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino ante la pura y simple constitución de una fianza, que es susceptible de gravamen como negocio jurídico autónomo.

CUARTO.- Por último, y en lo que hace al posible sometimiento al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación, ha de verse que quien presta la fianza no es la entidad bancaria recurrente sino que lo son Don (?) y Doña (?), respecto de los que no ha venido a acreditarse que en el marco de esta operación actuasen como empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (artículo 4° de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre), requisito imprescindible para poder someter la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Así que, a la vista de todo lo anterior, ha de reputarse que la liquidación del caso se halla ajustada a Derecho.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil ?(?)? contra liquidación número (?)-97 practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con motivo de constitución de fianza, confirmándose la dicha liquidación en todos sus extremos.

Préstamo hipotecario
Contrato de hipoteca
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Constitución de fianza
Obligación principal
Hipoteca
Novación
Negocio jurídico
Subrogación
Impuesto sobre el Valor Añadido
Modificación de las obligaciones
Novación extintiva
Liquidación girada
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Relación jurídica
Fianza solidaria
Actividades empresariales
Prestamista
Acto administrativo impugnado
ITPYAJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados)
Extinción de las obligaciones
Anticresis
Derecho real de prenda
Prenda
Inscripción en Registro de la Propiedad
Derecho real de hipoteca
Condiciones del contrato
Relación obligatoria
Novación modificativa
Cesionario
Cesión de contrato
Enajenación de terrenos
Finca hipotecada
Responsabilidad
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