Resumen
Tras acta Inspectora firmada en disconformidad, recurre el interesado solicitando la declaración de nulidad de la Resolución recurrida, alegando retroactividad de la norma aplicada, y de las liquidaciones que conlleva, pues no se trata de una transmisión de bienes afecta a una actividad empresarial sino un mero incremento de patrimonio. Una vez analizada la figura de la retroactividad, y viendo que en el presente caso no se da, se desestima el recurso, ya que el interesado no ha acreditado fehacientemente, que la transmisión de los elementos patrimoniales del caso se produjese efectivamente por causa de cese por jubilación del interesado pasivo.
Cuestión
Transmisión de bienes afectos a patrimonio empresarial, por jubilación del titular.
Contestación
Visto escrito presentado por Don (?) y Doña (?), con D.N.I. números (?) y (?), respectivamente, en relación con liquidación derivada de Acta de Inspección levantada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (?), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.
SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por los interesados, vino a dictarse por el Jefe de la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de la dicha propuesta, girándose a continuación la oportuna liquidación. Y contra dichos actos administrativos vienen ahora los interesados a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 1998, señalando que no se ha fijado valor de adquisición alguno para los bienes transmitidos con motivo de cese en el ejercicio de la actividad de autotaxi; que, por tanto, el incremento de patrimonio fijado por la Inspección y por la Sección gestora en su liquidación están falseados, ya que es coincidente con el valor de transmisión; que habiéndose dado en el caso la transmisión de bienes afectos a una actividad empresarial, la Inspección ha aplicado al incremento de patrimonio resultante de la operación el régimen previsto en la
Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, para los incrementos de patrimonio habidos en el seno de las actividades empresariales y profesionales; que dicho régimen supone una modificación sustancial respecto del anterior, que permitía la actualización de valores de adquisición de los bienes transmitidos; que la Ley Foral 6/1992 prevé un régimen tributario distinto según nos hallemos ante incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional, o bien, ante incrementos derivados de elementos patrimoniales no afectos a dichas actividades, de tal modo que así como para estos últimos se prevé un sistema de coeficientes reductores del incremento de patrimonio en función del período de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, en el caso de los primeros ninguna reducción del incremento de patrimonio está prevista; que, en este caso, la afectación al patrimonio empresarial del bien transmitido se produce bajo la vigencia de la norma anterior a la Ley Foral 6/1992, lo cual tiene importantes consecuencias tributarias; que, de todos modos el valor de adquisición de los bienes transmitidos habría de determinarse a 1 de enero de 1992; que la aplicación al caso de la totalidad de las disposiciones de la Ley Foral 6/1992, da lugar a un supuesto de aplicación retroactiva de la norma, siquiera sea en su modalidad de retroactividad impropia o de grado medio (la afectación del bien al patrimonio del sujeto pasivo se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992); que, aunque nuestro Tribunal Constitucional admite, con carácter general, la retroactividad de las normas tributarias, siempre con la salvedad de que con la admisión de la aplicación retroactiva de la norma tributaria se atente contra algún otro principio constitucional, como, por ejemplo, el de seguridad jurídica; que con la aplicación de las normas que sostiene el Servicio de Inspección se produce, además, un atentado contra el principio constitucional de igualdad, ya que se hace depender el importe de los incrementos de patrimonio del momento en que se produzca la afectación de los bienes al patrimonio empresarial; que el concepto jurídico de afectación al patrimonio empresarial sólo existe con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, existiendo con anterioridad sólo un concepto de afectación "de hecho". Solicita, por todo ello, la declaración de nulidad de la Resolución recurrida y de las liquidaciones que conlleva.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de éste Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto admi-nistrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- Permítasenos, en primer lugar, centrar la cuestión objeto de recurso. Y así diremos que el sujeto pasivo transmitió bienes afectos a su patrimonio empresarial bajo la vigencia de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, de modo tal que a juicio de la Inspección resulta de aplicación el párrafo primero del artículo 36.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo: "Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo". Se establece así un régimen tributario distinto del general para estos incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional. En efecto, así como en el caso de éstos no cabe la aplicación de ningún coeficiente reductor ni de ninguna actualización en función del período de permanencia de los bienes en el patrimonio del sujeto pasivo (simplemente se calcularán, pues, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable), en el supuesto de los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales no afectos a la actividad empresarial o profesional, se aplica al incremento de patrimonio "bruto" (es decir, el resultante de minorar el valor de transmisión en el valor de adquisición, definidos los tales en los artículos 41 y 42 de la Ley Foral 6/1992) una reducción a través de unos coeficientes que varían en función de la naturaleza del bien transmitido y del período de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo (artículo 40.2 de la Ley). El caso es que con la normativa anterior a dicha Ley Foral no se hacía tal distingo entre los incrementos derivados de bienes afectos a la actividad empresarial o profesional y los procedentes de bienes no afectos a dichas actividades, aplicándose a todos ellos un régimen de actualización en función de unos coeficientes que se multiplican por el valor de adquisición en función del año en que ésta se hubiera producido. A la vista de lo anterior encuentran los recurrentes que se produce retroactividad en la aplicación de las normas de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, una retroactividad que atentaría contra los principios constitucionales de igualdad y seguridad jurídica, haciendo, en apoyo de su tesis exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de la cuestión. Sin embargo, la argumentación de los recurrentes incurre en un error de partida, que invalida toda la posterior exposición. Ciertamente, cuando el Tribunal Constitucional expone la doctrina acerca de la retroactividad impropia o de grado medio parte de una situación de hecho en la que "los elementos constitutivos del hecho imponible -incluida su dimensión temporal- comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley", de tal modo que "el hecho imponible no se había realizado íntegramente en ese momento y los efectos jurídicos no se habían agotado". Y la verdad es que en otras ocasiones, el Tribunal Constitucional, al abordar esta cuestión se refiere al efecto de aquellas disposiciones legales "que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales no concluidas" en el momento de su entrada en vigor. Ahora bien: como en tantas otras ocasiones, las frases anteriores no deben sacarse de su contexto sino que más bien deben examinarse el marco de los supuestos que han dado lugar a la doctrina constitucional citada. Y los supuestos que en estos casos se contemplan son, efectivamente, relativos a impuestos periódicos que han visto modificada su normativa una vez iniciado el período impositivo, pero antes de darse lugar al devengo del Impuesto. De ese modo, ha de contemplarse la situación en que quedan aquellos presupuestos de hecho, que no obstante integrarse en el hecho imponible total definido en el impuesto periódico, se hayan producido con anterioridad a la modificación normativa. Ocurre en estos casos que dándose el devengo del Impuesto con posterioridad a la modificación normativa de que se trate, este hecho exige la aplicación de la modificación normativa a todos los presupuestos de hecho habidos durante el período impositivo, ya se hayan producido con anterioridad o con posterioridad a la modificación normativa. Sin embargo, no es ésta la situación que concurre en el presente supuesto, ya que la transmisión que motiva la aparición del incremento de patrimonio se produce el (?) de 1992, fecha posterior a la de entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Es, por otro lado, técnicamente incorrecto decir que la renta constituida por el incremento de patrimonio se genera (a los efectos de nacimiento de la obligación tributaria o devengo) a lo largo del período que media entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión del bien generador del dicho incremento; y ello a pesar de que, en verdad, el artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, atribuye el carácter de rentas irregulares a "los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales de bienes o derechos adquiridos con más de un año de antelación a la fecha en que se produzca el incremento o disminución o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación", porque dicha calificación no tiene mayor trascendencia que la de atribuir un especial régimen tributario a estos incrementos de patrimonio en cuanto al régimen de integración y compensación de incrementos y disminuciones de patrimonio, en general, y cálculo de la cuota íntegra; en definitiva, no supone prejuicio acerca de cuándo ha surgido a la luz la renta correspondiente al dicho incremento. El propio artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, nos arroja una primera luz acerca de esta cuestión, cuando habla de "los incrementos... que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales..." En efecto: no es que el incremento de patrimonio (entendido éste desde el prisma de la más correcta técnica fiscal) se vaya generando poco a poco en el seno del bien (podríamos hablar de la existencia de unas plusvalías latentes entendidas en sentido económico, pero no desde los postulados de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), ya que el incremento de patrimonio sólo nace al mundo tributario cuando concurren dos requisitos: alteración en la composición del patrimonio y variación en el valor de aquél (artículo 39.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo). De este modo, mientras no se produce la alteración en la composición del patrimonio (es decir, en un caso como el presente, mientras no se da la salida de un bien del patrimonio del sujeto pasivo con correlativa entrada de otro), no se puede hablar técnicamente de incremento de patrimonio. Así que, al producirse el único hecho que pone de manifiesto el incremento de patrimonio con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, no podemos decir que los elementos constitutivos del hecho imponible comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la ley (los tales sólo vinieron a darse con posterioridad), por lo que a partir de aquí toda la argumentación de los recurrentes deviene ineficaz a los efectos demostrativos pretendidos. Es más, en más de una ocasión a lo largo del recurso se pretende una interpretación correctora de la norma examinada a la luz de los principios constitucionales, cosa que le está vedada a este Organo, por ser materia propia del conocimiento del Tribunal Constitucional.
TERCERO.- Ningún otro argumento se ofrece en el recurso interpuesto por los interesados que nos pudiera llevar al examen de cuestiones ajenas a la aquí planteada. Y aunque ciertamente figura en el expediente escritura de cesión otorgada ante el Notario de Pamplona Don (?) en (?) de 1992 (número de protocolo (?)), en cuyo expositivo segundo se hace constar "que debido a la edad, el Sr. (?) desea retirarse del servicio, por lo que solicitó del Excmo. Ayuntamiento de Pamplona, conforme a lo establecido en el Reglamento del Servicio Público de Auto Taxis de Pamplona, la autorización para transmitir su Licencia, por jubilación del mismo", autorización que se dio por Resolución del Concejal Delegado de Servicios Urbanísticos de (?) de 1992, no es menos cierto que no existe en el dicho expediente ninguna otra acreditación acerca de que la transmisión de los elementos patrimoniales del caso se produjese efectivamente por causa de cese por jubilación del sujeto pasivo. Y es que caso de haberse producido la mencionada acreditación hubiera podido hacerse referencia a la posibilidad de acogimiento del sujeto pasivo al supuesto previsto en el párrafo tercero del apartado 3 del artículo 36 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Sin embargo, al no haber sido ello así e incumbiendo la carga de la prueba de los hechos demostrativos de su derecho al sujeto pasivo, en función de lo previsto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, ni siquiera cabe hacer referencia al aspecto abstracto o teórico de la cuestión.
Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) y Doña (?) contra Resolución del Jefe de la Sección de IRPF y Patrimonio, de (?) de 1998, y subsiguiente liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992, confirmándose dichos actos en sus propios términos.
