Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980239 de 22 de Julio de 1998

Resumen

En Junta General Ordinaria se adopta un Acuerdo de distribución de resultados de una Sociedad Anónima Laboral (S.A.L.) en el que no se incluye dotación a Reserva Legal ni a Fondo Especial de Reserva (obligatorio en 10 por ciento para las S.A.L.). En Junta General Extraordinaria se acuerda cambiar la inicial distribución de resultados dotando un 50 por ciento a Fondo Especial de Reserva con el fin de poder aplicar el tipo especial de las S.A.L. Se presenta recurso pretendiendo sea admitida la nueva aplicación de resultados; se solicita también deducción por creación de empleo. Se estima parcialmente. En primer lugar hay que reseñar que el nuevo Acuerdo de distribución de resultados no puede ser tenido en cuenta porque no corresponde adoptarlo en Junta General Extraordinaria, salvo como cierta Jurisprudencia mantiene se trate de un supuesto excepcional. En segundo lugar, teniendo en cuenta que el inicial Acuerdo es nulo porque no se realizaron dotaciones ni a Reserva Legal ni a Fondo Especial de Reserva, cabría considerar la posibilidad de que nos encontrásemos ante uno de esos supuestos excepcionales. Por tanto, el Acuerdo adoptado en este tipo de Junta tendría eficacia en tanto en cuanto subsanase la inicial nulidad de aquél adoptado en Junta General Ordinaria, es decir, sirviese para dotar la cantidad mínima a Reserva Legal y la cantidad mínima legal exigida al Fondo Especial de Reserva establecida para las S.A.L. (10 por ciento), pero no en lo que excede del mínimo legal exigido porque ese exceso no hubiera sido necesario para que el inicial Acuerdo fuese válido. En cuanto a la deducción por creación de empleo, tratándose de una S.A.L. nos encontramos ante la circunstancia de que los socios son trabajadores y algunos de ellos también administradores, lo que les obliga a estar bajo el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, aspecto éste que al no implicar la pérdida de condición de trabajadores lleva a pensar que se ha producido una absorción de empleo.

Cuestión

1º) Nulidad de Acuerdo adoptado en Junta General Ordinaria. 2º) Invalidez e ineficacia de Acuerdo rectificatorio de aplicación de resultados tomado en Junta General Extraordinaria. 3º) Deducción por creación de empleo.

Contestación

Visto escrito presentado por Doña (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?), S.A.L.?, con C.I.F. (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995.





ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación número (?)/95 por el Impuesto y ejercicio de referencia en (?) de julio de 1996, resultando de la misma inexistencia de cantidad a pagar o a devolver, por correlativa inexistencia de cuota líquida y de retenciones y pagos a cuenta.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de marzo de 1998, señalando que mediante Junta General Extraordinaria celebrada en (?) de julio de 1996 se rectificó la aplicación del resultado que previamente había sido realizada en relación con el ejercicio 1995; que ello fue debido a que se observó nulidad de Acuerdo de la Junta General Ordinaria adoptado con anterioridad, por falta de la debida dotación a reserva legal; que, simultáneamente, en dicho Acuerdo rectificatorio se procedió a corregir la dotación al Fondo de Reserva Especial previsto para las Sociedades Anónimas Laborales; que debe admitirse, por tanto, la aplicación del especial tipo de gravamen propio de las Sociedades Anónimas Laborales; que, por otro lado, debe admitirse deducción por creación de empleo fundada en la contratación de personas en quienes concurre la condición de socios-trabajadores de la Sociedad Anónima Laboral.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse en primer lugar la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Todas las Sociedades Anónimas Laborales se hallan obligadas a constituir un Fondo Especial de Reserva de carácter irrepartible dotado con el 10 por ciento de los beneficios líquidos de cada ejercicio (artículo 17 de la Ley 15/1986, de 25 de abril, de Sociedades Anónimas Laborales); y para poder disfrutar de determinados beneficios tributarios (entre los que se encuentra el pretendido tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades), habrán de destinar a ese Fondo Especial de Reserva el 50 por ciento de los beneficios líquidos del ejercicio de que se trate. Frente a ello no cabría oponer que cuando el artículo 21 de la Ley 15/1986 (al que se remite la normativa navarra del Impuesto sobre Sociedades, precepto que ha de observarse si se desea para la entidad la aplicación de tipo reducido en este Impuesto) exige destinar al Fondo de Reserva el 50 por 100 de los beneficios líquidos, no se está ordenando con ello otra cosa que la dotación a cualesquiera reservas en general porque el legislador no ha establecido mayores limitaciones para el cumplimiento de esta obligación, ya que cuando el legislador se refiere al destino que ha de darse al 50 por ciento de los beneficios líquidos, no usa una genérica expresión de Fondo o Fondos de Reserva o Reservas Especiales sino una bien alusiva al Fondo de Reserva, que, por tanto, en buena dicción parecería no poder ser otro que el específico Fondo de Reserva establecido en el artículo 17 y cuya consideración en el 21, específica y concreta, precedida la palabra fondo del correspondiente artículo determinado, tiene perfecto sentido, habida cuenta de lo ya dicho de que en una sola otra ocasión y en pasaje antecedente próximo (artículo 17) aparece establecido el tal en esa Ley, por lo que no puede inducir en modo alguno a confusión la dicción del artículo 21; al contrario, la dicción contenida en éste se antoja bien deliberada y suficientemente precisa para identificar su objeto, que no es otro que el de referirse nuevamente al Fondo Especial e irrepartible de aquel artículo 17. Pero es que no podía ser de otra forma si se tiene en cuenta que, especialmente tras la Ley 15/1986 (con anterioridad ya se habían sucedido intentos de asimilar las Sociedades Anónimas Laborales a Cooperativas a efectos de aplicación del tipo de gravamen de éstas) no puede albergarse duda alguna acerca del carácter mercantil de las Sociedades Anónimas Laborales (artículo 2º de aquella Ley), aunque, eso sí, introduciéndose en su regulación notas limitativas en punto a la repartibilidad (que se restringe en todo caso) de los beneficios. Y bien: si toda Sociedad Anónima Laboral ha de ver limitada la posibilidad de reparto de los beneficios en un 10 por ciento de éstos sin que por eso se haga acreedora a tipo reducido de gravamen en Impuesto sobre Sociedades, es claro que la entrada en juego de ese tipo sólo podrá venir por la vía de considerar la irrepartibilidad del porcentaje del 50 a que se refiere el artículo 21, lo que lleva a la conclusión de que ese 50 por ciento ha de ser dotación al especial Fondo de Reserva irrepartible creado por la Ley en su artículo 17. En fin, el hecho de que el beneficio de aplicación del especial tipo de gravamen descanse en la irrepartibilidad tiene su fundamento en los vestigios que del cooperativismo aparecen en la actual regulación de las Sociedades Anónimas Laborales (no obstante ser estas básicamente, como ya se ha dicho, Sociedades mercantiles); esos vestigios enlazan con el hecho de las propias limitaciones que, en punto a reparto de excedentes o beneficios y obligación de efectuar determinadas dotaciones a fondos de carácter indisponible, se hallan presentes en las Cooperativas. Siendo esa irrepartibilidad fundamento de la aplicación en estas de un especial tipo de gravamen, de igual suerte ese mismo fundamento ha de encontrarse a la aplicación de su especial tipo de gravamen a las Sociedades Anónimas Laborales. Así que, hecho, a estos efectos, por la normativa del Impuesto sobre Sociedades de Navarra el correspondiente llamamiento al artículo 21 de la Ley 15/1986, ha de entenderse que lo que se está contemplando es el destino del 50 por ciento de los beneficios líquidos a la Reserva Especial de carácter irrepartible creada por aquella Ley.

TERCERO.- Vista ya la procedencia de exigir en el caso la específica dotación al Fondo de Reserva Especial (cuestión, por cierto, indiscutida por la recurrente), ha de señalarse que en originalmente el sujeto pasivo no consignó dotación alguna al dicho Fondo de Reserva Especial, aplicándose en su declaración-liquidación el tipo especial marcado por el artículo 19.d) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades. Lo cierto es que a la vista de lo anterior vino la Sección gestora a rectificar la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo, pasando a aplicar a la base imponible el tipo impositivo general, rectificación que no merece reproche alguno puesto que, como ya hemos expuesto en Fundamento de Derecho anterior, se halla totalmente ajustada a la normativa vigente. Pero alega ahora la interesada que en Junta General Universal de Accionistas celebrada en 22 de julio de 1996 se adoptó un acuerdo por el que vino a rectificarse la distribución de resultados inicialmente efectuada, realizándose la oportuna dotación al Fondo Especial de Reserva por importe del 50 por ciento del resultado. Lo que viene a discutirse es, pues, la eficacia de este Acuerdo rectificativo de la inicial distribución de resultados.

CUARTO.- El artículo 95 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que ?la Junta general ordinaria, previamente convocada al efecto, se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, para censurar la gestión social, aprobar, en su caso, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado? y el 96, a su vez, señala que ?toda Junta que no sea la prevista en el artículo anterior tendrá la consideración de Junta general extraordinaria?. Dos son las clases de juntas generales que regula el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: ordinarias y extraordinarias (artículo 94), distinción que ya es tradicional en la mayoría de los ordenamientos mercantiles. Pero así como la dicha clasificación es unánimemente admitida, donde surgen las diferencias entre esos diversos ordenamientos es a la hora de establecer el criterio de distinción entre una y otra categoría de juntas generales. En unos casos la clasificación se hace en razón de la competencia atribuida a cada una de ellas (por ejemplo, el ordenamiento francés) y en otros se establece en atención a la periodicidad de su celebración. En nuestro ordenamiento mercantil, según la opinión de la más autorizada doctrina (Garrigues, Uría González, Menéndez Menéndez y Muñoz Planas, entre otros), el criterio de distinción es el de la periodicidad, con la unidad salvedad en favor del criterio de la competencia de que la censura y la aprobación de cuentas queda exclusivamente reservada, por virtud de lo dispuesto en el artículo 95, a la junta general ordinaria. Y para sostener tal opinión se apoyan en la evolución histórico-legislativa de esta cuestión, que parte de la primitiva redacción del Código de Comercio en el cual (artículos 151 y 168) no se hacía expresa referencia a la periodicidad y delimitación de competencias tanto de las juntas ordinarias como de las extraordinarias. Sólo con la promulgación del Decreto-ley de 7 de noviembre de 1947 se introduce por primera vez en nuestro ordenamiento una disciplina legal suficientemente precisa en esta materia, de tal modo que se configura la junta general ordinaria como una junta que ha de ser convocada ?cuando lo dispongan los estatutos y necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio? para la censura y aprobación de cuentas, sin perjuicio de que pueda entender también en cualquier otra clase de asuntos que no estén exclusivamente reservados a la junta general extraordinaria o a los administradores por la ley o los estatutos (artículo 1º). Sin embargo, hoy en día, en la vigente Ley de Sociedades Anónimas se ha suprimido la salvedad final de que la junta general ordinaria podía decidir sobre cualquier clase de asuntos, solamente cuando dichos asuntos no estuvieran reservados a la decisión exclusiva de la junta general extraordinaria o de los administradores por la ley o los estatutos, prueba evidente de que actualmente la distinción entre junta general ordinaria y extraordinaria no puede fundarse (siquiera de forma totalmente exclusiva) en la diferente competencia atribuida a cada una de ellas, salvando siempre la exigencia de la atribución de competencia a la junta general ordinaria cuando la materia a tratar sea la censura y la aprobación de cuentas. Tal criterio doctrinal se halla presente en nuestra jurisprudencia y en la doctrina administrativa, y así vienen a reconocerlo, por ejemplo, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de 13 de septiembre de 1994, y la Sentencia del Tribunal Supremo, de 31 de octubre de 1984. En particular, la citada Sentencia del Alto Tribunal, en referencia a la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 señala que ?la diferencia entre Juntas Ordinarias y Extraordinarias debe centrarse como opina con generalidad la doctrina científica, en su periodicidad o previsibilidad, en cuanto las primeras, por imperativo legal, deben reunirse cuando lo dispongan los Estatutos (...) y necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio (artículo cincuenta de la Ley) mientras que las extraordinarias se celebran siempre que lo requiera el interés de la sociedad a juicio de los administradores o a solicitud de un número de socios que represente, al menos, la décima parte del capital desembolsado (artículo cincuenta y seis), teniendo la consideración de extraordinaria toda la Junta que no sea la prevista en el artículo cincuenta (artículo cincuenta y dos).

QUINTO.- En el caso sucede que habiéndose celebrado, a lo que se ve, Junta General Ordinaria en (?) de junio de 1996, adoptándose en ella un Acuerdo en punto a distribución de resultados, vino pretendidamente a rectificarse aquél en Junta General Universal de Accionistas celebrada en (?) de julio de 1996, realizándose la oportuna dotación al Fondo Especial de Reserva, dotación que se produce por reconsideración de las cuantías que inicialmente se habían destinado a distintas categorías de reservas Ello, en principio, supone que se ha adoptado una nueva decisión acerca de la aplicación del resultado fuera de la Junta General Ordinaria, según lo que hemos visto en el Fundamento de Derecho anterior (dicha decisión se ha adoptado fuera del plazo de los seis meses que marca el artículo 95 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), lo que la privaría de validez. Para alcanzar tal conclusión hemos de traer de nuevo aquí a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo acerca de esta materia; y así, la Sentencia de 27 de octubre de 1983 sostiene en un caso en que convocada ?Junta general ordinaria y extraordinaria?, con cuatro puntos en su Orden del día de los que el segundo era el ?examen y aprobación, si procede, de la Memoria, balances y cuentas de la sociedad, examinar la gestión social y decidir sobre los resultados?, hallándose sin aprobar los ejercicios de 1978 y 1979, que ?siendo esta materia de la exclusiva competencia de la Junta general ordinaria, es incuestionable que fue extemporáneamente convocada, según el art. 50, no pudiendo haberlo hecho más que el juez de Primera Instancia, a tenor del art. 57, preceptos de la Ley de sociedades anónimas de los que se hizo, por tanto la debida aplicación (sic); sin que a ello obste la posibilidad de que la Junta general extraordinaria que determina el art. 52 cuando se considere necesario, por no ser competente para entender de lo que atañe a la gestión social y sin que la unión de ambas en la misma convocatoria pueda convalidar la nulidad de pleno derecho, por contrarios a la Ley, de los acuerdos adoptados?. Ahora bien: debe tenerse presente que la antecitada Sentencia de 31 de octubre de 1984 prevé un supuesto excepcional en el que el Acuerdo de distribución de resultados fuera de la Junta General Ordinaria tendría validez, al decir que ?si bien la Junta Ordinaria tiene atribuida, como específica competencia, la censura de la gestión social, la aprobación de las cuentas y balance del ejercicio anterior y la distribución de beneficios, ni tal asignación excluye que pueda conocer de cualquiera otra materia (...) ni todo ello supone que la Junta Extraordinaria no pueda conocer válidamente, en determinadas circunstancias, incluso de las citadas materias de censura de gestión y aprobación de cuentas, pues, como dice la sentencia de esta Sala de once de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, nada impide que puedan ser sometidas a una Junta Extraordinaria la aprobación del balance y cuentas del ejercicio anterior, cuando haya transcurrido el plazo marcado por la Ley para la celebración de la Ordinaria sin que haya tenido lugar (...), pues entender lo contrario equivaldría a la imposibilidad de cumplir, aunque sea tardíamente, un imperativo legal?; y ante ello cabe plantearse si en el presente supuesto nos hallamos ante un supuesto de excepcionalidad parangonable al que es objeto de consideración por la Sentencia. Lo cierto es que en el Acuerdo adoptado por la Junta General Ordinaria en (?) de junio de 1996 se aprobó la siguiente distribución de resultados, existiendo un beneficio de 16.187.296 pesetas: a Reserva Legal, 1.000.000 de pesetas; a Reserva Estatutaria, 1.519.103 pesetas; a Reserva Voluntaria, 12.671.928 pesetas; a compensación de pérdidas del ejercicio anterior, 996.265 pesetas. Teniendo en cuenta que antes de la dicha distribución de resultados no existía en el Balance cantidad alguna en concepto de Reserva Legal, con la tal aplicación del resultado se habría conculcado el artículo 214.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: ?En todo caso, una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social?. Así viene a reconocerlo la Resolución de la Dirección General de los Registros, de 19 de febrero de 1972, en un caso en que se pretendía hacer ver por la entidad recurrente lo innecesario de dotar la dicha reserva legal al existir en el Balance de la Sociedad un fondo constituido por prima de emisión de acciones que superaba, con exceso, la cuantía exigida por la Ley en concepto de reserva legal. Ello vendría, ya de por sí, a determinar la nulidad del Acuerdo de distribución de resultados (artículo 115.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: ?Son nulos los acuerdos contrarios a la Ley?). Pero es que, además de esta causa de nulidad del dicho Acuerdo de distribución de resultados, nos encontramos con que el señalado Acuerdo tampoco habría cumplido con la exigencia contenida en el artículo 17 de la Ley de Sociedades Anónimas Laborales en cuanto a la dotación del Fondo Especial de Reserva en la cuantía del 10 por 100 de los beneficios líquidos del ejercicio, de tal modo que el señalado incumplimiento habría de motivar la advertencia del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social para que la Sociedad rectificase tal defecto en un plazo no superior a seis meses, procediéndose, caso de no atender a la dicha advertencia, a la descalificación de la Sociedad Anónima como Laboral y a su baja en el Registro de Sociedades Anónimas Laborales. Parecería entonces que al ser nulo de pleno derecho el Acuerdo primitivo de distribución de resultados, habría de concluirse sin más que nos hallamos ante uno de esos supuestos excepcionales en los que, aun adoptándose Acuerdo tendente a la distribución de resultados fuera del período marcado para ello, con lo que el tal habría de admitirse como válido con el fin de salvar la nulidad del originalmente adoptado. Sin embargo, y aun siendo esto correcto desde el punto de vista de la teoría general acerca de las nulidades, lo cierto es que a los efectos que aquí interesan sólo habría de admitirse el Acuerdo adoptado en 22 de julio de 1996 en aquello que venga estrictamente a rectificar los defectos observados en el Acuerdo primitivo, es decir, en aquello que venga a salvar su nulidad. Por tanto, sólo habría de admitirse el dicho Acuerdo en tanto en cuanto en él se produce la dotación mínima a reserva legal y la dotación mínima legal exigida al Fondo Especial de Reserva establecido para las Sociedades Anónimas Laborales, ya que con ello se salvaría la nulidad del primitivo Acuerdo, pero única y exclusivamente ello, puesto que la dotación al Fondo Especial de Reserva en lo que excede de ese mínimo legal exigido no es precisa para la validez del Acuerdo, y en su día (al adoptarse el original Acuerdo de distribución de resultados) no se produjo manifestación de voluntad positiva tendente a dotar ese Fondo Especial que daría lugar a la aplicación del especial tipo impositivo reservado a las Sociedades Anónimas Laborales, con lo que se habría agotado ya semejante posibilidad.

SEXTO.- Pretende, por otro lado, la recurrente aplicarse deducción por creación de empleo fundada en socios-trabajadores de la entidad que, además, son administradores de la misma a partir de junio de 1995. La Sección gestora niega el derecho a la dicha deducción argumentando que al señalar el artículo 22.C) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades que ?para el cálculo del incremento del promedio de la plantilla se computarán exclusivamente personas-año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral?, debe entenderse ello en el sentido de que es exigible de los trabajadores contratados su afiliación al Régimen general o especial de trabajadores por cuenta ajena correspondiente, mientras que en el caso las personas en las que se pretende fundar el derecho a la deducción se hallan sometidas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. Lo cierto es que si examinamos el expediente veremos que nos hallamos ante una Sociedad Anónima Laboral constituida por diversos socios-trabajadores (según las prescripciones de la legislación vigente), algunos de los cuales son, además, administradores de la sociedad, lo que obliga a que los dichos socios-trabajadores que ostentan, además, la condición de administradores de la sociedad, se sometan (de acuerdo con la normativa vigente en materia de Seguridad Social) al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. Ello no implica la pérdida de la condición de socios-trabajadores por parte de los administradores (o dicho de otro modo, la extinción de la relación laboral entre la Sociedad y los socios-trabajadores), sino que esa condición de administrador tiene un carácter sobreañadido respecto de la del socio-trabajador, dadas las especiales características que reviste la forma mercantil de la Sociedad Anónima Laboral. Por tanto, en la consideración de los tales socios-trabajadores a quienes se ha nombrado administradores de la sociedad, ha de seguir primando la idea de que con su contratación -de carácter, sin duda, laboral- se ha producido ciertamente absorción de personal activo desempleado (objetivo que se trata de perseguir con la deducción por creación de empleo) frente a la constatación (a nuestro juicio, accesoria, en el presente supuesto), del sometimiento de los trabajadores a uno u otro Régimen de la Seguridad Social. Así que habrá de efectuarse nuevo cómputo del incremento del promedio de plantilla tomando en consideración los trabajadores a que se ha hecho referencia en este Fundamento de Derecho, cómputo que habrá de llevarse a cabo por la Sección gestora, que a estos efectos deberá recabar los justificantes relativos a plantilla media correspondiente al ejercicio de 1994, ya que no figuran en el expediente.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil ?(?), S.A.L.? contra liquidación provisional número (?) girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995, ordenándose nuevo cómputo de la deducción por creación de empleo, conforme a lo indicado en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo, y confirmándose en todo lo demás la dicha liquidación.