Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980345 de 17 de Octubre de 2000

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 17 de Octubre de 2000
  • Núm. Resolución: 980345

Resumen

Practicada inspección por la Hacienda de Navarra que deriva en acta suscrita en disconformidad, dicta la Sección gestora acto administrativo confirmatorio girándose oportuna liquidación. Presenta recurso de alzada señalando: primero, vulneración del principio de seguridad jurídica por revocación de una liquidación provisional; segundo, que el tratamiento de incrementos de patrimonio por transmisión de bienes afectos a actividad empresarial es incorrecto; tercero, que en la aplicación de la nueva normativa que establece el concepto de patrimonio empresarial se produce retroactividad impropia y vulneración del principio de seguridad jurídica; cuarto, improcedencia de los intereses de demora. Se desestima. No existe revocación ni vulneración de principio alguno porque las liquidaciones dictadas por el Departamento de Economía y Hacienda pueden ser provisionales, lo cual supone que se puedan realizar actuaciones de comprobación e investigación que deriven en la práctica de posteriores liquidaciones. La nueva Ley 6/1992 del Impuesto diferencia entre transmisiones de patrimonio propio del sujeto pasivo o afecto a actividad empresarial, teniendo en cuenta que la transmisión del vehículo autotaxi y la licencia no se realizaron con motivo de jubilación hay que considerar que el incremento de patrimonio producido es de un bien afecto. Además, habiendo sido la transmisión concretada en el período impositivo de 1992 y siendo la nueva ley de aplicación en el mismo, no ha lugar hablar de retroactividad impropia ni de vulneración del principio de seguridad jurídica. En cuanto a los intereses de demora, estos empiezan a contar desde el vencimiento del plazo independientemente de que pueda o no proceder sanción.

Cuestión

1º) Modificación de liquidaciones provisionales. 2º) Transmisión e incremento patrimonial de bienes afectos. 3º) Retroactividad impropia. 4º) Intereses de demora.

Contestación

Examinado escrito presentado por Don (?), con D.N.I. número (?), en relación con liquidación derivada de Acta de Inspección levantada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992.





ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (?), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por los interesados, vino a dictarse por el (?) de la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de la dicha propuesta, girándose a continuación la oportuna liquidación. Y contra dichos actos administrativos vienen ahora los interesados a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de marzo de 1998, señalando que la práctica de la correspondiente liquidación supone una revocación de una liquidación provisional girada anteriormente, lo que vulnera el principio de vinculación a los propios actos y el de seguridad jurídica; que el concepto jurídico de afectación al patrimonio empresarial sólo existe con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, existiendo con anterioridad sólo un concepto de afectación "de hecho"; que, en tal caso, el valor de adquisición de los bienes transmitidos habría de determinarse a 1 de enero de 1992 según la valoración establecida a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio; que , por tanto, se deberían haber aplicado valores de mercado a la Licencia transmitida y no se ha fijado valor de adquisición alguno para la misma; que la aplicación al caso de la totalidad de las disposiciones de la Ley Foral 6/1992, da lugar a un supuesto de aplicación retroactiva de la norma, contraria a los principios de seguridad jurídica y de igualdad; y, por último, que resulta improcedente la reclamación de intereses por falta de norma legal que lo ampare. Solicita, por todo ello, la declaración de nulidad de la Resolución recurrida y de las liquidaciones que conlleva.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Respecto de la primera cuestión planteada, esto es, sobre si puede o no revocarse la anterior liquidación provisional practicada a la vista del acta se inspección incoada, hemos de señalar lo siguiente. El artículo 98 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: "Las liquidaciones practicadas por el Departamento de Economía y Hacienda serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas las practicadas con tal carácter previa comprobación administrativa del hecho imponible. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales." Por su parte, el artículo 99 de la misma norma establece: "1. El Departamento de Economía y Hacienda a través de los órganos de gestión tributaria podrá girar la liquidación provisional que proceda, de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera podrá girar liquidación provisional cuando de los antecedentes de que disponga se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las liquidaciones provisionales que requieran la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales. 2. Lo dispuesto en el número anterior se entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos." Y el artículo 97, bajo el epígrafe de Comprobación e Investigación", señala: "1. El Departamento de Economía y Hacienda podrá comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible del Impuesto. 2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en la declaración. 3. La investigación afectara al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzara a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo y se efectuara por la Inspección de la Hacienda de Navarra, de conformidad con sus normas reguladoras."

De lo dispuesto en los precedentes artículos, cuya dicción es conforme con el resto de la normativa tributaria y, en especial, con la Ley General Tributaria (confróntese los artículos 120, 123 y 109 y siguientes de dicho texto legal), resulta que las liquidaciones dictadas por los órganos de gestión del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra tienen el carácter de provisionales (siendo provisional lo dispuesto o mandado interinamente, es decir, lo dispuesto para servir por algún tiempo supliendo la falta de otra cosa, al decir del Diccionario de la Lengua Española), pudiendo las mismas ser modificadas por otras con carácter definitivo (esta vez, lo que decide, resuelve o concluye, según el mismo Diccionario) realizadas previa comprobación e investigación del total hecho imponible, operaciones éstas reservadas por la Ley a la Inspección de la Hacienda de Navarra.

En este mismo sentido se ha pronunciado numerosa jurisprudencia. Baste señalar la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1998, en la que se establece que "...como ya se ha dejado sentado por esta Sala en reiteradas ocasiones, la esencia de la distinción entre las liquidaciones provisionales y definitivas es que estas últimas se han practicado previa completa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, es decir, han sido giradas una vez que la Administración reputa que dispone, ya, de todos los datos y elementos de juicio necesarios para llevar a cabo la cuantificación correcta del tributo. Y, por ello, cabe distinguir un aspecto sustancial y otro procedimental de la liquidación definitiva. Desde el primero, la liquidación definitiva se gira cuando la Administración ha analizado, ya, todos los elementos de juicio necesarios y suficientes para haber podido decidir de plano sobre la debida exacción del tributo. Por el contrario, la liquidación provisional se suele practicar sobre hechos y bases imponibles que sólo presuntamente son ciertos y que, dada su transitoriedad e incertidumbre, están a resultas de un ulterior proceso de comprobación y liquidación definitivas. Desde la perspectiva procedimental, las liquidaciones provisionales son aquellas que no producen una vinculación definitiva ni para el obligado tributario ni para la Administración, que podrá rectificarlas sin limitación alguna mediante un nuevo pronunciamiento dentro del mismo procedimiento de gestión. La liquidación definitiva es inmodificable, pues, en el transcurso del procedimiento de gestión -en cuanto constituye el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del tributo y el acto que cierra y concluye dicho procedimiento- ...; mientras que la liquidación provisional podrá ser modificada -como en este caso ha ocurrido- en el transcurso del procedimiento de gestión, mediante la actividad de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el período de prescripción." Y, en el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 18 de febrero de 1999, señala que "...lo que realmente caracteriza las liquidaciones provisionales es su carácter modificable en el procedimiento de gestión, es decir, excluyendo los procedimientos especiales de revisión a que se refieren los artículos 153 y 154 Ley General Tributaria. De modo que la situación del sujeto pasivo queda así transitoriamente fijada por la liquidación provisional en un primer momento y, después, si ha lugar, por la liquidación definitiva."

Pero es más, en el presente caso, tal y como se señala en la resolución recurrida, la liquidación definitiva girada como consecuencia del acta de inspección no tenía por objeto la revocación de la anterior remitida como consecuencia de la impugnación de su autoliquidación correspondiente al impuesto del ejercicio 1991 por el propio sujeto pasivo, sino que se giraba sobre el ejercicio 1992 como consecuencia de la imputación temporal a dicho año de unos rendimientos descubiertos en la actuación comprobadora y de investigación llevada a cabo por la Inspección de la Hacienda de Navarra, bien que dicha imputación temporal suponía, como se ha hecho, la simultánea corrección de la anterior liquidación provisional remitida.

No se produce, por tanto, en el presente caso, una revocación de liquidación provisional que resulte lesiva para el sujeto pasivo por atentar contra los principios de seguridad jurídica y vinculación a los actos propios.

TERCERO.- Permítasenos, en segundo lugar, centrar la cuestión objeto de recurso. Y así diremos que el sujeto pasivo transmitió bienes afectos a su patrimonio empresarial bajo la vigencia de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, de modo tal que a juicio de la Inspección resulta de aplicación el párrafo primero del artículo 36.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo: "Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo". Se establece así un régimen tributario distinto del general para estos incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional. En efecto, así como en el caso de éstos no cabe la aplicación de ningún coeficiente reductor ni de ninguna actualización en función del período de permanencia de los bienes en el patrimonio del sujeto pasivo (simplemente se calcularán, pues, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable), en el supuesto de los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales no afectos a la actividad empresarial o profesional, se aplica al incremento de patrimonio "bruto" (es decir, el resultante de minorar el valor de transmisión en el valor de adquisición, definidos los tales en los artículos 41 y 42 de la Ley Foral 6/1992) una reducción a través de unos coeficientes que varían en función de la naturaleza del bien transmitido y del período de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo (artículo 40.2 de la Ley). El caso es que con la normativa anterior a dicha Ley Foral no se hacía tal distingo entre los incrementos derivados de bienes afectos a la actividad empresarial o profesional y los procedentes de bienes no afectos a dichas actividades, aplicándose a todos ellos un régimen de actualización en función de unos coeficientes que se multiplican por el valor de adquisición en función del año en que ésta se hubiera producido. A la vista de lo anterior encuentra el recurrente que se produce retroactividad en la aplicación de las normas de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, una retroactividad que atentaría contra los principios constitucionales de igualdad y seguridad jurídica, haciendo, en apoyo de su tesis exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de la cuestión. Sin embargo, contemplada estrictamente la argumentación del recurrente, hemos de poner de manifiesto que incurren en un error de partida, que invalida toda la posterior exposición. Ciertamente, cuando el Tribunal Constitucional expone la doctrina acerca de la retroactividad impropia o de grado medio parte de una situación de hecho en la que "los elementos constitutivos del hecho imponible -incluida su dimensión temporal- comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley", de tal modo que "el hecho imponible no se había realizado íntegramente en ese momento y los efectos jurídicos no se habían agotado". Y la verdad es que en otras ocasiones, el Tribunal Constitucional, al abordar esta cuestión se refiere al efecto de aquellas disposiciones legales "que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales no concluidas" en el momento de su entrada en vigor. Ahora bien: como en tantas otras ocasiones, las frases anteriores no deben sacarse de su contexto sino que más bien deben examinarse el marco de los supuestos que han dado lugar a la doctrina constitucional citada. Y los supuestos que en estos casos se contemplan son, efectivamente, relativos a impuestos periódicos que han visto modificada su normativa una vez iniciado el período impositivo, pero antes de darse lugar al devengo del Impuesto. De ese modo, ha de contemplarse la situación en que quedan aquellos presupuestos de hecho, que no obstante integrarse en el hecho imponible total definido en el impuesto periódico, se hayan producido con anterioridad a la modificación normativa. Ocurre en estos casos que dándose el devengo del Impuesto con posterioridad a la modificación normativa de que se trate, este hecho exige la aplicación de la modificación normativa a todos los presupuestos de hecho habidos durante el período impositivo, ya se hayan producido con anterioridad o con posterioridad a la modificación normativa. Sin embargo, no es éste el punto del que pretende partir el interesado, ya que se parte de la consideración de un incremento de patrimonio surgido al mundo del Derecho con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Es, por otro lado, técnicamente incorrecto decir que la renta constituida por el incremento de patrimonio se genera (a los efectos de nacimiento de la obligación tributaria o devengo) a lo largo del período que media entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión del bien generador del dicho incremento; y ello a pesar de que, en verdad, el artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, atribuye el carácter de rentas irregulares a "los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales de bienes o derechos adquiridos con más de un año de antelación a la fecha en que se produzca el incremento o disminución o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación", porque dicha calificación no tiene mayor trascendencia que la de atribuir un especial régimen tributario a estos incrementos de patrimonio en cuanto al régimen de integración y compensación de incrementos y disminuciones de patrimonio, en general, y cálculo de la cuota íntegra; en definitiva, no supone prejuicio acerca de cuándo ha surgido a la luz la renta correspondiente al dicho incremento. El propio artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, nos arroja una primera luz acerca de esta cuestión, cuando habla de "los incrementos... que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales..." En efecto: no es que el incremento de patrimonio (entendido éste desde el prisma de la más correcta técnica fiscal) se vaya generando poco a poco en el seno del bien (podríamos hablar de la existencia de unas plusvalías latentes entendidas en sentido económico, pero no desde los postulados de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), ya que el incremento de patrimonio sólo nace al mundo tributario cuando concurren dos requisitos: alteración en la composición del patrimonio y variación en el valor de aquél (artículo 39.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo). De este modo, mientras no se produce la alteración en la composición del patrimonio (es decir, en un caso como el presente, mientras no se da la salida de un bien del patrimonio del sujeto pasivo con correlativa entrada de otro), no se puede hablar técnicamente de incremento de patrimonio. Así que, al producirse el único hecho que pone de manifiesto el incremento de patrimonio con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, no podemos decir que los elementos constitutivos del hecho imponible comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la ley (los tales sólo vinieron a darse con posterioridad), por lo que a partir de aquí toda la argumentación del recurrente deviene ineficaz a los efectos demostrativos pretendidos. Es más, en más de una ocasión a lo largo del recurso se pretende una interpretación correctora de la norma examinada a la luz de los principios constitucionales, cosa que le está vedada a este Organo, por ser materia propia del conocimiento del Tribunal Constitucional.

CUARTO.- Ahora bien: dejando ahora a un lado las alegaciones formuladas por el interesado y que hemos examinado en el anterior Fundamento de Derecho, vamos ahora a examinar lo sucedido en el caso en relación con esta materia del devengo del Impuesto y entrada en vigor de la norma que regula el tributo. Y así nos encontramos con que, de acuerdo con lo que hemos dicho en el Fundamento de Derecho anterior, la renta objeto de nuestro examen se habría generado en 1 de febrero de 1992, es decir, antes de la promulgación de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Ello nos exige entrar a considerar con más detalle la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de este particular. Pues bien, hay que comenzar señalando que es un principio general dentro del Derecho Tributario el de la exigencia de los tributos conforme a la normativa vigente en el momento del devengo de cada uno de los respectivos tributos, principio que, si bien no aparece expresamente recogido en la Ley General Tributaria, informa nuestro ordenamiento jurídico-tributario. En este caso y, conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dicho Impuesto se devenga, con carácter general, el 31 de diciembre de cada año, sin que aparentemente se produzca en este caso alguna de las circunstancias que pudieran provocar un recorte en la duración del período impositivo por cambio en la fecha de devengo del Impuesto (artículo 89). Es, entonces, aplicable a la cuestión objeto de nuestro análisis la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, y con vigencia y efectos para todo el ejercicio 1992, sin que cupiera, por tanto, admitir una eventual alegación del recurrente en el sentido de que el acto gravado pudiera constituir actuación consolidada, por cuanto el devengo del Impuesto exigible por la realización de tal acto aparece diferido hasta el 31 de diciembre. Nos preguntamos ahora si, como consecuencia de la afirmación anterior, se produce retroactividad con la aplicación de los preceptos de dicha Ley Foral a todo el ejercicio 1992 y si es posible impedir tal aplicación retroactiva, si es que llegamos a la conclusión de que la retroactividad se produce. Sobre estas cuestiones ha tenido ya el Tribunal Constitucional oportunidad de pronunciarse en la Sentencia de 16 de julio de 1987, doctrina en la que nos apoyaremos en lo sucesivo. Y, aunque pudiera parecer contrario al orden lógico de la exposición que pretendemos, comenzaremos por el análisis de la segunda de las cuestiones planteadas, es decir, si existe en nuestro ordenamiento prohibición de retroactividad de las normas fiscales. Llega el Alto Tribunal a la conclusión de que no está prohibida en la Constitución la retroactividad de la legislación tributaria ya que el artículo 9.3 de la Norma Suprema establece tal prohibición únicamente para las disposiciones sancionadoras no favorables y para las restrictivas de derechos individuales y, si bien en un principio se incluyeron entre las normas afectadas por tal prohibición las fiscales (tanto en el Anteproyecto de la Constitución como en el informe de la Ponencia), posteriormente se omitió toda referencia a las mismas en este precepto (concretamente en el Dictamen de la Comisión de Asuntos Constitucionales), por cuanto se entendió que la prohibición de retroactividad ha de afectar a las normas cuya naturaleza fuera sancionadora o restrictiva de los derechos, con carácter genérico y no habría de descenderse a imponer dicha prohibición respecto de un bloque concreto de normas, que no participaban ni de una ni de otra características genéricas antes apuntadas. Por otro lado, la Comisión de Asuntos Constitucionales valoró también a la hora de eliminar la citada mención a las normas fiscales en el artículo 9.3 el hecho de que la irretroactividad absoluta en esta clase de normas podría hacer inviable cualquier reforma fiscal. Visto que la mención a las normas fiscales fue radicalmente eliminada del artículo 9.3 en el proceso de elaboración de la Constitución es menester comprobar ahora si pueden ser catalogadas las mismas como sancionadoras o restrictivas de derechos individuales. La respuesta ha de ser necesariamente negativa ya que las normas fiscales tienen un fundamento propio y autónomo diverso del sancionador o restrictivo de los derechos individuales: el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el artículo 31.1 de la Constitución.

QUINTO.- Sin embargo, no ha de concluir aquí el examen de la cuestión, contra la opinión que pudiera llegar a alcanzarse tras la lectura del anterior Fundamento de Derecho, ya que según expresión del propio Tribunal Constitucional "afirmar la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entra en colisión con otros principios consagrados en la Constitución" (Sentencia de 16 de julio de 1987; Fundamento Jurídico 9, apartado B). A continuación, el Alto Tribunal examina el posible atentado contra el principio de seguridad jurídica que podría cometerse por vía de la aprobación de normas de carácter retroactivo, si bien se reconduce tal principio de seguridad jurídica a sus más estrictos cauces, ya que, su respeto hasta los últimos extremos no ha de conducir al anquilosamiento del ordenamiento jurídico, ya que, conforme avanza la realidad social que regula tal ordenamiento, éste ha de ir proveyendo a todas aquellas nuevas situaciones y circunstancias dimanantes de tal realidad, lo que lleva aparejada la innegable necesidad de que el ordenamiento jurídico progrese y se perfeccione. Concluye así el Tribunal Constitucional que "el principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Norma fundamental, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal". Con todo, es preciso distinguir dos tipos de normas retroactivas: "aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretende (sic) anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas" (Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de julio de 1987; Fundamento Jurídico 11). En el primer caso, calificado por el Tribunal Constitucional como de retroactividad auténtica, se entiende que la prohibición de retroactividad opera con rigor, si bien queda abierta la posibilidad de que se dicte una norma con tal carácter en aras de cualificadas exigencias del bien común. Sin embargo, en la apreciación de la ilicitud o licitud de la segunda de las categorías puestas de manifiesto por el Alto Tribunal (cuya retroactividad es por él calificada de impropia) han de ponderarse adecuadamente, de un lado, la seguridad jurídica, y de otro las motivaciones que conducen a una modificación del ordenamiento jurídico.

SEXTO.- En nuestro caso, nos hallamos ante un supuesto de los que el Tribunal Constitucional califica como de "retroactividad impropia" (según expresión de la doctrina alemana) o "de grado medio", ya que el hecho imponible del que trae causa el nacimiento de la obligación tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (la obtención de renta) tiene carácter duradero y, en estos casos el legislador puede situar el devengo del Impuesto al término o al comienzo de un período impositivo legalmente predeterminado. Así, aun cuando los elementos constitutivos del hecho imponible comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley, el hecho imponible no se habría realizado íntegramente en ese momento, al quedar diferido el devengo del Impuesto hasta el 31 de diciembre y, consiguientemente, los efectos jurídicos de la decisión del interesado, que transmitió onerosamente unos bienes por acto "inter vivos" no se habrían agotado. Tras la calificación de la retroactividad que resulta de la norma como impropia, el siguiente paso sería el de la ponderación de los bienes en conflicto para observar si, particularmente, el principio de seguridad jurídica padece hasta tal punto que se quiebra por la admisión de tal retroactividad en el presente caso. No es ésta, sin embargo, la labor que ha de desarrollar este Organo, por cuanto ello supondría un juicio acerca de la constitucionalidad de la norma en cuestión, juicio expresamente reservado al Tribunal Constitucional. Por tanto, no habrían de admitirse eventuales razonamientos del interesado fundados en la inadmisibilidad de la retroactividad de la norma impugnada, por ajustarse la actuación de la Administración a la normativa en vigor.

SEPTIMO.- Ningún otro argumento se ofrece en el recurso interpuesto por los interesados que nos pudiera llevar al examen de cuestiones ajenas a la aquí planteada. Y aunque ciertamente figura en el expediente escritura de cesión otorgada ante el Notario de (?) Don (?) el día (?) de febrero de 1992 (número de protocolo (?)), en cuyo expositivo segundo se hace constar "que debido a la edad, el Sr. (?) desea retirarse del servicio, por lo que solicitó del Excmo. Ayuntamiento de Pamplona, conforme a lo establecido en el Reglamento del Servicio Público de Auto Taxis de Pamplona, la autorización para transmitir su Licencia.", autorización que se dio por Resolución del (?) de Servicios Urbanísticos de (?) de enero de 1992, no es menos cierto que no existe en el dicho expediente ninguna otra acreditación acerca de que la transmisión de los elementos patrimoniales del caso se produjese por causa de cese por jubilación del sujeto pasivo. Y es que caso de haberse producido la mencionada acreditación hubiera podido hacerse referencia a la posibilidad de acogimiento del sujeto pasivo al supuesto previsto en el párrafo tercero del apartado 3 del artículo 36 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Sin embargo, al no haber sido ello así e incumbiendo la carga de la prueba de los hechos demostrativos de su derecho al sujeto pasivo, en función de lo previsto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, ni siquiera cabe hacer referencia al aspecto abstracto o teórico de la cuestión.

OCTAVO.- En cuanto a la necesidad de establecer una valoración inicial de los bienes transmitidos y que la misma sea el valor de mercado, haremos las siguientes consideraciones. En primer lugar, no podemos admitir la alegación realizada por el recurrente de que el concepto de afectación de bienes aparezca con la Ley Foral 6/1992. Así, ya las Normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978, al regular la figura de la exención por reinversión en el artículo 16, apartado 9, hace referencia a los "elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales" (el artículo 1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 209/1992, de 8 de junio, en el que se definen los bienes afectos a actividades empresariales o profesionales entiende como tales "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos."). El Acuerdo de la Diputación Foral, de 10 de abril de 1980, por el que se regula el régimen de deducción por inversiones de empresarios individuales y desarrolla y aclara diversos conceptos del Impuesto, utiliza expresamente en su artículo 9 el término "inmuebles que no estén afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas". En fin, tanto las normas reglamentarias del Impuesto como la reglamentación del Impuesto sobre Sociedades en sede de amortizaciones, deducciones por inversión o exención por reinversión, normas todas ellas aplicables al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto grava rendimientos de actividades empresariales o profesionales, se utiliza con profusión los términos bienes afectos y no afectos a las mismas. Pero no sólo el término, sino también el concepto de bienes destinados a la obtención de rendimientos de actividades empresariales, profesionales o artísticas y el consiguiente tratamiento fiscal diferenciador de unos y otros. Así, instituciones como la amortización o la exención por reinversión son aplicadas principalmente, aunque no de modo exclusivo, cierto es, a los bienes afectos a estas actividades, o la deducción por inversión, que ésta sí exclusivamente, que requiere también la afectación de los bienes. En consecuencia, podemos señalar que la Ley Foral 6/1992 no introduce el concepto de bienes afectos a actividades empresariales o profesionales, ni siquiera un régimen específico de los mismos, sino que se limita a modificar este especial tratamiento en materia de incrementos y disminuciones de patrimonio.

Partiendo de la premisa anterior, no podemos admitir, como solicita el recurrente, que se aplique a este supuesto lo establecido en el artículo 36, apartado 3 del la Ley Foral. La citada norma parte de la configuración, dentro de una misma titularidad, de una especie de duplicidad de patrimonios. En efecto, frente a las figuras societarias, en las que existe una diferente personalidad entre el socio y la sociedad, en las personas físicas un mismo sujeto puede ser titular de bienes destinados a actividades empresariales o profesionales y bienes no aplicados a dichas actividades, y no sería correcto tratar a unos y otros de la misma manera, sea cual sea el tratamiento elegido. En relación con este problema, frente a los supuestos de adquisición de elementos procedentes del exterior, esto es, transmitidos por otras personas, cuando se produce un "transito" de bienes entre el patrimonio empresarial y personal del sujeto pasivo es necesario establecer, fundamentalmente, la valoración que deba darse a los mismos. Esta es la previsión que realiza el citado artículo 36, apartado 3 de la Ley Foral. No podrá aplicarse, por tanto, la misma disposición a aquellos bienes que están, y han estado desde su misma adquisición, en el que hemos denominado "patrimonio empresarial". La determinación del incremento patrimonial deberá realizarse, en consecuencia, comparando el valor de adquisición, que en el presente supuesto fue cero, con el valor de enajenación.

NOVENO.- Por último, en relación con la alegación referente a los intereses de demora, establecida en el escrito de alegaciones de (?) de diciembre de 1997 y dada por reproducida en el que ha dado lugar a este recurso, las dos sentencias citadas por el recurrente se fundamentan en lo dispuesto en el Decreto-Ley, de 27 de noviembre de 1974, de Ordenación Económica, reconociéndose en la segunda de ellas, que dicho régimen ya no estaba en vigor en el momento de ser dictada (febrero de 1989), pero en absoluto puede entenderse que la situación normativa era equiparable a la existente ya incluso en el momento del devengo del Impuesto. En este sentido, el apartado 2 del artículo 103 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: "Cuando como consecuencia de las actuaciones efectuadas por el Departamento de Economía y Hacienda resultase una cantidad superior a la ingresada por el sujeto pasivo se devengaran por la diferencia entre ambas, intereses de demora desde la fecha del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración, sin perjuicio, en su caso, de las sanciones que procedan." De donde resulta una absoluta desvinculación entre la imposición de sanciones y la reclamación de intereses de demora.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) contra Resolución del (?) de la Sección de IRPF y Patrimonio, de 3 de marzo de 1998, y subsiguiente liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992, confirmándose dichos actos en sus propios términos.
Liquidación provisional del impuesto
Seguridad jurídica
Actividades empresariales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Patrimonio empresarial
Intereses de demora
Valor de adquisición
Período impositivo
Devengo del Impuesto
Actos confirmatorios
Actividades empresariales y profesionales
Resolución recurrida
Acta de inspección
Imputación temporal
Incremento del patrimonio
Valor de transmisión
Vencimiento del plazo
Incrementos y disminuciones de patrimonio
Auto-taxi
Enajenación de bienes
Nulidad de las resoluciones
Acto administrativo impugnado
Impuesto sobre el Patrimonio
Gestión tributaria
Principios constitucionales
Elementos patrimoniales
Hecho imponible del impuesto
Inspección tributaria
Procedimientos especiales de revisión
Obligado tributario
Rendimientos netos
Obligaciones tributarias
Actos propios
Transmisión de elemento patrimonial afecto
Ciudadanos
Coeficiente reductor
Valor neto contable
Comisiones
Derecho adquirido
Plusvalías

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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