Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980469 de 24 de Enero de 2002

Resumen

Se solicita la anulación de Acta de Inspección por no razonar la inclusión de un incremento de patrimonio no justificado, así como la revocación de resolución de la sección gestora confirmatoria del Acta por incompetencia de la misma. Se estima el recurso. Cuando la base imponible supere un límite, los órganos gestores podrán concluir las actuaciones inspectoras previa autorización. Por tanto no será necesaria la misma para las operaciones conducentes a la determinación de la propuesta inspectora, pero sí para la suscripción del Acta. Asimismo, para que se invierta la carga de la prueba, la Administración ha de estar segura de que las rentas pueden ser calificadas como incrementos no justificados. Tal no ha sido el caso, por lo que habrá que retrotraerse el expediente hasta el momento anterior a la firma de las Actas.

Cuestión

1ºCompetencia para la suscripción de documentos en el desarrollo de actuaciones inspectoras. 2º Necesidad de agotamiento de las posibilidades para calificar incrementos como no justificados.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de Doña (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (...), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista del Acta, del informe ampliatorio y de las alegaciones formuladas por la interesada, dio la Sección gestora en dictar acto administrativo que resultó ser confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose a continuación la correspondiente liquidación. Y contra estos actos administrativos viene ahora la representación de la interesada a interponer reclamación económico-administrativa mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de marzo de 1998. Puesto de manifiesto el expediente a la interesada, formuló escrito de alegaciones en (...) de abril de 2000, en el que viene a señalarse que habiendo sido iniciado el expediente por funcionaria perteneciente al Cuerpo de Gestores de Investigadores Auxiliares de la Hacienda de Navarra, ésta resultó inmediatamente incompetente para su sustanciación, por haberse descubierto base imponible que superaba los límites competenciales previstos en la normativa vigente; que, por otro lado, el incremento no justificado de patrimonio puesto de manifiesto por la Inspección y que proviene de operación de cesión de valores, no ha de ser necesariamente el indicado por la Inspección, ya que el documento en el que se basa tal conclusión incluye exclusivamente una recapitulación de operaciones de ese género que se realizaron durante aquel año de 1993, sin que haya venido a mostrarse por la Inspección si se trataba de una o varias operaciones. Solicita, pues, la revocación del Resolución de la Sección gestora confirmatoria de la propuesta inspectora contenida en el Acta, y, asimismo, la anulación del Acta en que se basa la liquidación impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En primer lugar, ha de examinarse lo relativo a la competencia de la inspectora actuante para el desarrollo de las actuaciones del caso, en la medida en que dicha funcionaria pertenece al Cuerpo de Gestores e Investigadores Auxiliares de la Hacienda de Navarra. En efecto: la letra D) del número 1 del artículo 2º del Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 9 de octubre de 1980, en la redacción dada a este precepto por el Decreto Foral 55/1991, de 7 de febrero, establece que corresponde a los Gestores e Investigadores Auxiliares de la Hacienda de Navarra, entre otras funciones "la investigación, comprobación e inspección tributaria" respecto del "Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a sujetos pasivos cuya base imponible declarada no supere la cifra de 10 millones de pesetas", previéndose que "si en el curso de las actuaciones, efectuadas de conformidad con lo dispuesto en los párrafos anteriores, resultase que se superan los límites establecidos, podrán, previa autorización del Director del Servicio de Inspección Tributaria, concluir las mismas". Y sucede en el caso que no excediendo la base imponible declarada del límite de los 10 millones de pesetas, vinieron a descubrirse más tarde rentas que daban lugar a la superación de dicho límite, razón por la cual el (?) de octubre de 1997 el Director del Servicio de Inspección autorizó a la Inspectora actuante la conclusión de las actuaciones iniciadas, firmándose la correspondiente Acta en (?) de octubre de 1997. A ello se opone la interesada señalando que lo actuado con anterioridad a la concesión de la autorización es nulo, por cuanto la Inspectora actuante sabía perfectamente en momentos anteriores a la autorización que la base imponible superaba dicha cuantía de los 10 millones de pesetas. Partiendo del hecho de que del examen de la cuestión no habrá de resultar como consecuencia una declaración de nulidad radical, sino más bien de anulabilidad, por no hallarnos ante incompetencia manifiesta del órgano interviniente (vid. Acuerdo del Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 4 de julio de 1995 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de marzo de 1998), hemos de indicar que es bien revelador el texto normativo que se ha transcrito más arriba, y ello porque señala que la autorización del Director del Servicio de Inspección (caso de haberse superado sobrevenidamente el límite de 10 millones de pesetas en la base imponible) es precisa para la conclusión de las actuaciones, conclusión que se produce por la vía de la correspondiente acta. Es decir, la mencionada autorización no es precisa, en principio, para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, mientras que sí que es imprescindible para la suscripción de las actas. Tal diferenciación se halla plenamente justificada, puesto que a lo largo de las actuaciones inspectoras pueden llevarse a cabo tareas de mera recogida de datos sin necesidad de la autorización a que estamos aludiendo, puesto que nada les añade a tales tareas desde el punto de vista de su valor jurídico la preexistencia de la autorización. En efecto: la posterior documentación de tales tareas de recogida de datos (a través de una diligencia, por ejemplo) tiene un puro valor probatorio, ya que nos hallamos ante un simple reflejo de hechos constatados. Sin embargo, la suscripción del acta sí tiene una especial trascendencia jurídica que exige que los suscribientes se hallen revestidos de la debida competencia (en el caso del Inspector actuante) y personalidad o representación (en el del contribuyente), y ello porque éste es el documento en el que se realizan las operaciones matemáticas tendentes a la fijación de la propuesta inspectora. No se puede, entonces, afirmar que con la pura recogida los datos por vía de diligencia se pueda conocer automáticamente cuál sea la base imponible que dará lugar a la exigencia de la correspondiente cuota. Esa base (y, por tanto, el límite que marca la exigencia de la autorización a la que estamos aludiendo) sólo puede determinarse en el momento en que se confecciona la propuesta inspectora contenida en el Acta, por lo que sólo será exigible de forma inexcusable la autorización para la suscripción del Acta, y no para las operaciones conducentes a la fijación de los hechos que conducirán después a la elaboración de la propuesta inspectora. Y este criterio del Tribunal queda refrendado, además, por el contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 1996, que analiza la naturaleza de los distintos documentos que pueden darse en el desarrollo de las actuaciones inspectoras y la competencia para su suscripción, Sentencia cuyo contenido ha de tomarse con las debidas precauciones dada la distinta configuración de las funciones de los Cuerpos investigadores relacionados con la labor inspectora, en el ámbito estatal y en el de la Comunidad Foral de Navarra. En conclusión: el que en una diligencia se documentasen hechos que luego sirvieron para la confección de la propuesta inspectora de liquidación y se citase al sujeto pasivo para la firma de las actas, sin haber dispuesto todavía de la oportuna autorización, siendo ésta precisa por imperativo de lo dispuesto en el artículo 2º.1.D) del Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 8 de octubre de 1980, no invalida per se toda la actuación inspectora, máxime cuando en el momento de la suscripción del acta ya se disponía de dicha autorización, acto para el que sí precisa dicha autorización de forma inexcusable.

TERCERO.- Y entrando ya en la alegación sustantiva planteada en la relación con el contenido del Acta y que condiciona luego todas las posteriores actuaciones (Resolución de la Sección gestora y liquidación), ha de indicarse que el instituto del incremento no justificado de patrimonio tiene naturaleza jurídica de presunción "iuris tantum", de modo que con ello se da una inversión de la carga de la prueba que obliga al sujeto pasivo inspeccionado a mostrar, caso de que pudiere hacerlo, el origen de los fondos a los que la Inspección otorga aquel carácter de incrementos no justificados. Pero para llegar a este punto es preciso que la Administración Tributaria esté segura de que las rentas descubiertas puedan ser calificadas indudablemente como "incrementos no justificados". Es decir, dada la gravedad de la consecuencia que deriva de la calificación de las rentas como incrementos no justificados (inversión de la carga de la prueba) debe haberse llegado por la Inspección a la imposibilidad de determinar cuál sea el origen de los fondos de que se trate, y sólo entonces se podrá imponer al sujeto pasivo la carga de la prueba. No debemos olvidar que cuando el artículo 114 de la Ley General Tributaria establece que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" no se está dirigiendo única y exclusivamente a los contribuyentes sino también a la Administración Tributaria, de modo que para que una renta pueda ser calificada como incremento no justificado la Administración debe haber agotado todas las posibilidades (siempre que estén en su mano) tendentes a la justificación del origen de los fondos o rentas. Y así, en el presente caso sucede que parte de los calificados como incrementos no justificados tiene su origen en "DECLARATION RECAPITULATIVE DES OPERATIONS SUR VALEURS MOBILIERES ET DES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS Nº 2561" en la que bajo la rúbrica "MONTANT DES CESSIONS DE VALEURS MOBILIERES" aparece junto a la expresión "montant total" la cantidad de 1.256.689 francos franceses. A la vista del documento, hemos de convenir con la recurrente que da la impresión de que dicha cantidad se refiere al conjunto de operaciones de cesiones de valores realizadas durante todo el año 1993, sin que pueda asegurarse que ese montante total provenga de una sucesiva venta de unos títulos con posterior reinversión de lo obtenido en la venta en la adquisición de otros títulos, por lo que no puede asegurarse, a primera vista, que el importe total corresponda a incrementos no justificados de patrimonio, y no consta que se haya producido todavía el agotamiento de las posibilidades a desplegar por la propia Administración en orden a la determinación exacta de cuál sea el incremento de patrimonio (es decir, no consta que, por ejemplo, haya resultado infructuoso el intento de obtener información acerca de los movimientos que respecto de dichas cesiones de valores se hubieran producido durante dicho año de 1993.

Ello ha de dar lugar a la retrotracción del expediente hasta el momento anterior a la firma de las Actas y no a la simple práctica de liquidación en la que se elimine dicho concepto de incremento no justificado de patrimonio, puesto que la posibilidad de determinarlo (en el caso de que exista) no queda cerrada a la Inspección que, puede fijarlo una vez que haya desplegado la correspondiente actividad probatoria a la que se ha hecho alusión, siempre que tal información no le resulte de imposible obtención. Y por otro lado, habrá de tenerse en cuenta, a fin de comprobarla debidamente (si es que ello no se ha hecho ya), la alegación realizada por la interesada en cuanto a la percepción de rendimientos de capital mobiliario derivados de estas operaciones, por importe de 26.175 francos franceses, con retención practicada por la Administración Tributaria francesa de 1.131 francos franceses.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de Doña (?) en relación con liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad número (...) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1993, de modo tal que habrá de retrotraerse el expediente hasta el momento anterior a la firma del acta, a fin de que se realicen las operaciones probatorias a que se alude en la fundamentación del presente Acuerdo, lo que llevará aparejada la anulación de la Resolución de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio, de (?) de enero de 1998, y la subsiguiente liquidación, con devolución de las cantidades que hubieran podido percibirse con fundamento en dichos actos administrativos y abono de los correspondientes intereses de demora.