Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980553 de 24 de Enero de 2002

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 24 de Enero de 2002
  • Núm. Resolución: 980553

Resumen

Se alega la improcedencia de la liquidación por consolidación de dominio y la incompatibilidad con el concepto de operaciones societarias. Se desestima el recurso. La obligación tributaria por extinción del usufructo (o consolidación del dominio), nace en el mismo momento de la desmembración del pleno dominio. Al ser éste un caso de extinción del usufructo por simultánea transmisión de la nuda propiedad y del usufructo a una misma persona, a ese tercero se le exigirá la liquidación por la extinción del usufructo. Y no es aplicable la incompatibilidad entre la liquidación por extinción de usufructo y la de operaciones societarias, puesto que sólo es aplicable cuando inciden sobre un mismo acto, pero en este caso nos encontramos antes dos negocios jurídicos totalmente diferenciados: la consolidación de domino, y la aportación no dineraria de la nuda propiedad y del usufructo al capital social de la empresa recurrente.

Cuestión

Liquidaciones por extinción de usufructo y por operaciones societarias.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidación girada con motivo de extinción de usufructo.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada ante el Notario de Pamplona, Don (...), en (...) de noviembre de 1997 (número de Protocolo (...)), Doña (...) y (...) se ratificaron en la aportación de negocio o empresa dedicado a la elaboración y comercialización de (...) a la Compañía Mercantil ?(...)?, con acogimiento al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales realizadas por personas físicas. La primera era titular del usufructo vitalicio del negocio o empresa y los cuatro siguientes, nudopropietarios de dicho negocio o empresa.

SEGUNDO.- Habiéndose presentado dicha escritura a liquidación, dio lugar a la número (...) por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por concepto de extinción de usufructo, cuya base imponible-liquidable resultó ser de (...) pesetas. Y contra dicha liquidación vino a interponer la representación de la interesada reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de marzo de 1998, señalando que la liquidación por consolidación del dominio resulta improcedente, puesto que ha de incardinarse dentro del conjunto de la operación de aportación de bienes a su capital social; que dicha liquidación viola la incompatibilidad existente entre los conceptos ?operaciones societarias? y ?actos jurídicos documentados? del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Solicita, pues, sea anula la liquidación impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Doña (?) y Doña (?) vinieron a adquirir, la primera el usufructo vitalicio y los cuatro siguientes, el usufructo (por cuartas e iguales partes indivisas), de un negocio o empresa dedicado a la elaboración y comercialización de (...), por herencia causada por Don (?), quien falleció el (?) de febrero de 1996. En aquel momento del fallecimiento del causante regían en Navarra las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones, aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 10 de abril de 1970. El artículo 178 de dichas Normas establece que al extinguirse el usufructo, el primer nudo propietario viene obligado, por el mismo título de adquisición, a pagar por el concepto de extinción de usufructo sobre el tanto por ciento por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio, con sujeción a las tarifas vigentes en tal fecha y por el tipo que corresponda al valor íntegro de los bienes. Más adelante, dicho precepto indica expresamente que esta obligación del nudo propietario es transmisible a los adquirentes de la nuda propiedad, que tendrán que pagar, en el momento de la extinción del usufructo, lo que hubiera tenido que satisfacer el primer nudo propietario. Esta disposición indica bien a las claras, tanto por lo que se refiere a la normativa foral navarra como en la que se estableció en régimen común, que la obligación tributaria de pago de la liquidación derivada de la extinción del usufructo quedaba prefigurada con la propia desmembración del pleno dominio, sólo que su cuantificación y final cumplimiento quedaban diferidos hasta el momento en que se produjese realmente tal extinción del usufructo. Ello viene a quedar corroborado por otras previsiones contenidas en la Norma citada. Así, se dispone que el nudo propietario está obligado a presentar en la Oficina que liquidó, como consecuencia de la desmembración del pleno dominio, la fe de vida del usufructuario cada cuatro o nueve años, contados, respectivamente, desde los tres meses siguientes al día en que se otorgó el contrato o se causó el acto que originaron dicha desmembración, y si no lo hiciera se entenderá, a los efectos fiscales, extinguido el usufructo, practicándose la oportuna liquidación. Es más, el apartado 8 del artículo 209 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones establece que la presentación de los documentos relativos a extinción de usufructos serán presentados en la misma Oficina que hubiese conocido de los actos o documentos en que se constituyeron o establecieron. Todo ello conduce a pensar, como ya hemos dicho, que la obligación tributaria relacionada con el hecho imponible ?extinción de usufructo? o ?consolidación del dominio? nace en el mismo momento de la desmembración del pleno dominio.

TERCERO.- Lo cierto es que el artículo 23.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto Foral 27/1982, de 23 de diciembre, establece que ?la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones?. Según ello, acudiendo a la norma reguladora en Navarra del Impuesto sobre Sucesiones (aprobada por Acuerdo de la Diputación Foral, de 10 de abril de 1970) nos encontramos con que ?si el nudo propietario transmite su derecho al usufructuario y viceversa, o si ambos los transmiten a un tercero, sin perjuicio de pagar el adquirente lo que proceda por esta adquisición, se le exigirán a éste desde tal momento cuantas liquidaciones pendientes de pago hubiese pendientes de ingreso por la desmembración del dominio y la procedente por la consolidación del mismo?. Ahora bien, en rigor liquidaciones pendientes de pago sólo habrían de serlo las correspondientes a la extinción del usufructo, pues ha de suponerse que la correspondiente a desmembración hubo de dar lugar a la correspondiente liquidación. Liquidación con deuda pendiente sólo podrá serlo, pues, la propia de la extinción del usufructo, a cuyo respecto el artículo 178.2 establece una suerte de liquidación caucional cuando dice que ?la Oficina liquidadora, al desmembrarse el dominio, girará provisionalmente sobre la base y por el tipo aplicable en tal momento la liquidación a pagar en su día por la extinción del usufructo, haciendo constar que el nudo propietario o, en su caso, el tercer adquirente queda obligado al pago de la misma, sin perjuicio de su rectificación al extinguirse el usufructo, habida cuenta del valor de los bienes y derechos y de las tarifas que rijan en la fecha de la consolidación?. Esa ?caucionalidad? muestra que sólo por extinción de usufructo y consolidación del dominio y no por ningún otro concepto (como pudiera ser, por ejemplo, la desmembración) quepa la existencia de liquidaciones pendientes de pago. Por otra parte, extinción del usufructo y consolidación del dominio son dos formas de denominar una misma cosa o fenómeno, pues la extinción de aquél significa consolidación de la propiedad por la propia elasticidad y fuerza expansiva del derecho de dominio, que hace que éste, al desaparecer el ajeno derecho de usufructo, que lo limitaba, recobre la integridad de las facultades que lo configuran. Por eso no procede practicar, además de por extinción de usufructo, otra liquidación por el concepto de consolidación, que vendría a ser la misma cosa. Y por eso la Oficina Liquidadora se limitó a girar sus liquidaciones bajo concepto de extinción de usufructo.

CUARTO.- Ahora bien: junto a lo anterior ha de decirse que este Organo había sostenido lo siguiente, al menos en anterior Acuerdo de 29 de marzo de 1996: ?Sentado lo anterior, ocurre que en el presente caso la extinción del usufructo no se produjo, por ejemplo, como fenómeno previo o en virtud de acto previo a su transmisión a ..., a la que en unidad de acto, aunque por otra parte y separadamente y por otros titulares, se le efectuó también transmisión de la nuda propiedad. Quiere ello decir que aunque conceptualmente la normativa reclame la individualización del hecho de la extinción del usufructo, la realidad es que aquí ésta se produjo por la transmisión a la recurrente. Con ello no se quiere negar esa individualización del hecho de la extinción del usufructo, pero sí poner de manifiesto que en todo caso esa extinción se produjo en unidad de acto formal con la transmisión. En definitiva, que se produjo no antes que por el otorgamiento de la escritura pública que recogió la transmisión?.

QUINTO.- El hecho es que la formulación del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 178 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones es bien clara y concluyente: si el nudo propietario y el usufructuario transmiten sus derechos a un tercero se le exigirá a este la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo. Y ello, además, porque no cabe que la extinción del usufructo se produzca en estos casos por medio de un fenómeno previo o en virtud de acto previo a su transmisión, puesto que entonces se estaría produciendo ya el ordinario fenómeno de transmisión del pleno dominio de un bien, con previa consolidación del dominio en la persona del nudo propietario. No cabe interpretar la norma de otro modo que no sea el de su más estricta literalidad. Otra cosa es que se considere absurda la liquidación por extinción de usufructo. En efecto: a la vista de la consideración de la institución de la extinción del usufructo desde el punto de vista tributario, da la impresión de que el gravamen debería establecerse en aquellos casos en que el nudo propietario viene a adquirir las facultades ínsitas en el usufructo, al menos, por las causas previstas en los apartados 1º, 2º y 5º del artículo 513 del Código Civil, es decir, aquellas en que no existe otro concepto gravable que no sea el de la adquisición de las facultades propias del usufructo por el nudo propietario, en virtud de la ?vis atractiva? que ejerce naturalmente la nuda propiedad respecto del usufructo. Sin embargo, en casos como el que estamos examinando, es decir, el de extinción del usufructo por simultánea transmisión de la nuda propiedad y del usufructo a una misma persona, parecería suficiente con haber gravado ya la transmisión del usufructo, reservándose el gravamen que es objeto de nuestro examen para aquellos casos en que la reunión de las condiciones de usufructuario y nudo propietario no se halle gravada por ningún otro concepto. Ahora bien: el legislador dejó dicho expresamente en el párrafo segundo del artículo 178.3 de las Normas del Impuesto sobre Sociedades que cuando se produzca la transmisión de la nuda propiedad y del usufructo a una misma persona se liquide por la extinción del usufructo, y a ello hemos de atenernos estrictamente, aun cuando mantengamos la opinión anteriormente manifestada. Prueba de lo anterior es que, probablemente a la vista de lo chocante de la situación, vino a modificarse el contenido del artículo 178.3 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones, por medio de la Ley Foral 22/1997, de 30 de diciembre, de modo tal que el nuevo párrafo segundo de la letra b) de dicho precepto dice textualmente que ?si el nudo propietario transmite su derecho al usufructuario, o si ambos lo transmiten a un tercero, se exigirán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones?. Sin embargo, lamentablemente esta norma no alcanza a la operación que es objeto de nuestro examen, ya que se celebró en (?) de noviembre, por lo que habrá de estimarse ajustada a la normativa vigente la liquidación practicada por este concepto de extinción de usufructo.

SEXTO.- Ahora bien: sucede en el presente caso que las liquidaciones pendientes por consolidación del dominio a que alude el artículo 178.3 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones proceden de herencia en la que los herederos son la cónyuge (usufructuaria) y los hijos (nudopropietarios) del causante, de modo que les alcanzaría la exención prevista en el artículo 29.1 de las propias Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones. Ello conduce a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.2 de las propias Normas, con lo que habría de satisfacerse por este concepto de consolidación del dominio el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al tipo del 0,80 por ciento. Y en relación con la aplicación de este tributo plantea la Compañía recurrente su incompatibilidad con la sujeción de la operación de aportación no dineraria de la nuda propiedad y del usufructo al capital social (concepto ?operaciones societarias?), según prevé el artículo 22.2 del Acuerdo del Parlamento Foral, de 17 de marzo de 1981, por el que se aprueba la Norma reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y ello por no poderse distinguir entre la operación de consolidación del dominio y la de aportación no dineraria al capital social. Pues bien: lo cierto es que, a nuestro juicio, sí pueden distinguirse conceptualmente ambas operaciones, y ello porque bien podía, por ejemplo, haberse procedido a una previa consolidación del dominio (es decir, anterior a la aportación del negocio o empresa al capital social de la recurrente) en las personas de los nudopropietarios (por cualquiera de las causas previstas en el artículo 513 del Código Civil), lo que denota la clara distinción ontológica entre ambos negocios jurídicos. Así que, encontrándonos, a nuestro juicio, ante actos o negocios distintos (el de consolidación del dominio y el de aportación no dineraria), no cabe apreciar la incompatibilidad prevista en el artículo 22.2 de la Norma reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que tal incompatibilidad ha de apreciarse cuando los distintos Impuestos a que alude el artículo 22.2 incidan sobre el mismo acto o contrato.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil ?(?)? (expediente de la Sección gestora (...)) contra liquidación número (...) practicada por la Oficina Liquidadora de Pamplona, confirmándose dicha liquidación en todos sus extremos.

Extinción del usufructo
Usufructo
Nudo propietario
Nuda propiedad
Operaciones societarias
Pleno dominio
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
ISD (Impuesto sobre sucesiones y donaciones)
Obligaciones tributarias
Capital social
Usufructuario
Comercialización
Usufructo vitalicio
Aportaciones no dinerarias
Negocio jurídico
Liquidación girada
Afectación de elementos patrimoniales
Aportaciones de activos
Canje de valores
Herencia
Acto administrativo impugnado
Acogimiento
Actividades empresariales
Persona física
Actos jurídicos documentados
Fallecimiento del causante
Valor de los bienes
Derecho de usufructo
Derecho de dominio
Escritura pública
Impuesto sobre sociedades
Venta del usufructo
Transmisión del pleno dominio
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