Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980639 de 20 de Junio de 2002

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 20 de Junio de 2002
  • Núm. Resolución: 980639

Resumen

Se alega que, en la disolución de una comunidad, la adjudicación a los comuneros de los bienes, no es una verdadera transmisión, sino una mera especificación de los previos derechos ostentados con base en la indivisibilidad de la comunidad; y que, en caso de mantenerse la liquidación por exceso de adjudicación, no se practique otra por disolución de la comunidad (actos jurídicos documentados), al ser incompatibles. Se estima parcialmente el recurso. Aun cuando civilmente tales operaciones no pueden ser calificadas como transmisiones, la autonomía del derecho tributario permite asimilar dicho caso a tal concepto, más aún tratándose de una disolución de una comunidad que ha realizado actividades empresariales y la cual está integrada por diversos bienes. Pero procede la anulación de la liquidación por actos jurídicos documentados por incompatible. Aunque debía haberse practicado en cambio una por operaciones societarias, no puede ahora efectuarse ya que ello daría lugar a una reformatio in peius.

Cuestión

Liquidaciones por disolución de comunidad de bienes y por exceso de adjudicación con motivo de la misma.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) y Doña (?), con D.N.I. números (?) y (?), y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por conceptos de disolución de comunidad de bienes y exceso de adjudicación habido con motivo de dicha disolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada ante el Notario de (...), Don (...), en (...) de abril de 1998 (número de Protocolo (...)) se produjo extinción de comunidad de bienes que tenían constituida los recurrentes junto con Don (?) y Doña (?). En dicha escritura se pone de manifiesto que ambos matrimonios eran copropietarios de determinada finca, y que, dado el carácter de explotación económica unitaria y jurídicamente indivisible que tiene la finca, ésta habría de ser objeto de íntegra adjudicación a los ahora recurrentes, abonándose como compensación por esta adjudicación a Don (?) y Doña (?) la cantidad de 147.873.622 pesetas.

SEGUNDO.- Presentada la escritura a liquidación, dio lugar a las números (?) y (?) por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con motivo de exceso de adjudicación y de disolución de comunidad, respectivamente. Y contra dichas liquidaciones vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal (expediente de la Sección gestora (...)) mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de agosto de 1998, señalando que hallándose el inmueble adjudicado destinado a explotación comercial, la división del mismo hubiera dado lugar a una importantísima depreciación del mismo, lo que la hacía económicamente inviable; que la constante jurisprudencia del Tribunal Supremo establece que los resultados de las operaciones de disolución de la sociedad no han de tenerse como verdaderas transmisiones, sino que la adjudicación a los comuneros de bienes concretos pertenecientes a la comunidad ha de tenerse como pura y simple especificación de los previos derechos que tales comuneros ostentasen en la comunidad; que, por todo ello, no cabe la práctica de la liquidación del caso, por no haber existido verdadera transmisión. Subsidiariamente, solicita que si se mantiene la liquidación por exceso de adjudicación, no se practique la liquidación por el concepto de ?actos jurídicos documentados?, por ser incompatible este concepto con el de ?transmisiones patrimoniales onerosas?.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Antes de entrar en el examen de los preceptos reglamentarios a los que se alude en el escrito de recurso, conviene traer aquí a colación el contenido del artículo 3º.2.B) de la Norma reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobada por Acuerdo del Parlamento Foral, de 17 de marzo de 1981, y que dice textualmente lo siguiente:

?2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto : (...)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056-2 y 1.062-1º del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento?.

Véase que la redacción del encabezamiento de este párrafo resulta muy reveladora acerca de la naturaleza del gravamen que se impone en estos casos. En efecto: dice la norma que ?se considerarán transmisiones patrimoniales ...?; esto es, aun cuando desde el punto de vista civilístico las operaciones que se describen en el apartado 2 del artículo 3º no puedan ser calificadas como verdaderas transmisiones, la norma tributaria las ?considera? como tales ?a efectos de liquidación y pago del Impuesto?. Por tanto, la norma tributaria no pretende inmiscuirse en el ámbito de lo civil (tampoco podría hacerlo, por otro lado), pero atribuye determinados efectos tributarios a este tipo de operaciones que, si fueran contempladas desde el punto de vista estrictamente civil, quizá no pudieran ser conceptuadas como transmisiones.

Pues bien: nada impide que la normativa tributaria establezca, a sus solos efectos y para determinadas operaciones, un régimen jurídico distinto al previsto por la normativa civil. Esta es una de las consecuencias de lo que se ha dado en llamar autonomía del Derecho Tributario. Véase, si no que el Tribunal Constitucional admitió en su Sentencia 146/1994, de 12 de mayo, la posibilidad de que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciese un régimen de individualización de rentas (tratándose de los rendimientos de trabajo) distinto del que resultaría de la aplicación de la normativa civil, cuando el matrimonio se rigiese por el régimen económico de gananciales (Fundamento Jurídico 5, apartado C), y que el Tribunal Supremo tenía dicho ya con anterioridad que ?cuando la ley fiscal amplía o reduce las disposiciones o conceptos de instituciones jurídicas formuladas en otras leyes, para acomodarlas mejor a las exigencias de la tributación, es evidente que deberá prevalecer el mandato de la ley fiscal, en cuanto rama del derecho que goza de autonomía? (Sentencia de 8 de marzo de 1980). Por tanto, no cabe hacer reproche alguno al legislador tributario si asimila al concepto ?transmisión patrimonial onerosa? (y a efectos puramente tributarios) una operación que civilmente no habría de tener tal consideración. Y es que precisamente, si se tratase de una ordinaria transmisión, no hubiera sido precisa la expresión mención que se hace en el precepto examinado.

TERCERO.- Por todo ello, no compartimos la tesis mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999, tesis a la que se acogen los interesados en su escrito de recurso para fundar su pretensión. Dicha Sentencia empieza por citar anterior jurisprudencia de la propia Sala (entre otras, Sentencia de 23 de mayo de 1998) que viene a decir que ?la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero?, concluyendo que ?la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP?. Y fundamenta el Tribunal su decisión en que ?la división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 CC)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el artículo 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo demás, el hecho de que el artículo 7º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, «los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil ...» y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros. No hay, pues, tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del artículo 24 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio-, cuando veda la utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias?.

A nuestro juicio, sin embargo, y como ya hemos dicho con anterioridad, el ?quid? de la cuestión se halla en la correcta interpretación del artículo 3º.2.B) de la Norma reguladora del Impuesto, el cual, aun pareciendo prever que no exista en estos casos una verdadera traslación del dominio, somete estas operaciones a gravamen asimilándolas a verdaderas transmisiones.

CUARTO.- No obstante, hay que tener en cuenta, además, otras circunstancias que concurren en el caso y que no podemos dejar de lado a la hora de resolverlo. Y es que, en primer lugar, los interesados manifiestan en el hecho 2º de su escrito ?que, como se puso de manifiesto en la propia escritura, dicho inmueble se halla destinado en su totalidad a una explotación comercial denominada (...) y, en consecuencia, su división (y por ende la división de la explotación en él contenida), no resultaba posible sin que el valor de la finca se hubiera reducido en gran medida, haciendo económicamente inviable, por tal circunstancia, su división?, para luego desdecirse (Fundamento de Derecho Material Segundo) afirmando que la comunidad de bienes no ha realizado actividad empresarial alguna, circunstancia que, a su juicio, se desprende de la propia escritura de disolución. Pues bien: hemos de estar a la primera de las manifestaciones realizadas, puesto que del propio contenido de la escritura se desprende que en el inmueble del caso se ejercía una actividad empresarial (la llevada a cabo por ?(...)?). Ello viene a reforzar más todavía la postura de la procedencia de la práctica de la liquidación girada, puesto que nos hallaríamos ante la disolución de una comunidad que ha realizado actividades empresariales.

QUINTO.- Por último, hay que poner de manifiesto que este expediente no debe examinarse de forma aislada sino conjuntamente con otros presentados por todos los intervinientes en la escritura que da lugar a la liquidación objeto de esta controversia (números de entrada en este Tribunal (...)). Y es que en este caso no puede decirse que los intervinientes tuvieran entre sí múltiples comunidades de bienes, integrada cada una de ellas por un concreto inmueble, sino que, más bien, tenían una única comunidad integrada por diversos bienes. Nos explicamos: junto con el expediente que es ahora objeto de nuestro examen aparecen otros cinco en los que se plantea idéntico problema respecto de otros bienes inmuebles, habiéndose otorgado las escrituras de disolución de esas pretendidas comunidades de bienes en fechas muy próximas entre sí ((?) de abril de 1998, (?) de julio de 1998, (?) de julio de 1998 y (?) de septiembre de 1998). En todos los casos se plantea la misma situación: extinción de la pretendida comunidad con correlativa adjudicación a alguno o algunos de los comuneros del bien o los bienes integrantes de esa pretendida comunidad. Pues bien: tal situación pudo haberse solventado de una manera mucho más sencilla, con la disolución de la comunidad integrada por todos esos bienes en una sola escritura, de modo que se fuesen efectuando las oportunas adjudicaciones de inmuebles respecto del todo (guardando la debida proporción), lo que hubiera evitado las compensaciones en metálico que aparecen con motivo de cada una de las disoluciones parciales. Ello nos conduce a pensar que la intención de los contratantes no era propiamente la de celebrar los negocios aparentes (esas extinciones de comunidad), sino más bien la de transmitir las partes indivisas de los respectivos inmuebles a uno o varios de los condóminos a cambio de un precio (vid. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de febrero de 2000, cuya ratio iuris es muy similar). Por ello, ha de confirmarse la liquidación practicada en concepto de exceso de adjudicación.

SEXTO.- Por último, alegándose por el recurrente para el caso de no estimarse la anterior pretensión que, al haberse producido en el caso dos distintas liquidaciones, una por concepto ?transmisiones patrimoniales onerosas? y otra por ?actos jurídicos documentados?, recayendo ambas sobre la misma operación de extinción de comunidad, habría de procederse a la anulación de la segunda por incompatibilidad de la primera. Ahora bien: han de desecharse los argumentos vertidos por los interesados y que se centran en una, a su juicio, duplicidad impositiva en que se incurre con la práctica de esas dos liquidaciones.

Sin embargo, y por otro lado, ha de verse que, según hemos comentado con anterioridad, nos hallamos ante la disolución de una comunidad de bienes que desarrollaba una actividad económica, con lo que no procedería el gravamen por ?actos jurídicos documentados? que practicó la Oficina Liquidadora, sino que más bien debería haberse practicado liquidación por el concepto ?operaciones societarias? al amparo de lo establecido en el artículo 13.3 de la Norma reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, constituyendo la base imponible el importe de lo que hubieran recibido estrictamente (esto es, con arreglo a su cuota de participación) con motivo de la extinción de la comunidad. Ello conduce a la anulación de la liquidación girada por el concepto ?actos jurídicos documentados?, sin que pueda ahora practicarse liquidación por el concepto ?operaciones societarias?, ya que ello daría lugar a la denostada conducta conocida como ?reformatio in peius?.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por Don (?) y Doña (?) contra liquidaciones números (?) y (?) practicadas por los conceptos de exceso de adjudicación y disolución de comunidad de bienes, respectivamente, de modo que habrá de procederse a la anulación de la liquidación número (?) (la girada con fundamento en disolución de comunidad), confirmándose la número (?), por las razones expuestas en la fundamentación del presente Acuerdo.

Exceso de adjudicación
Comunidad de bienes
Comuneros
Actos jurídicos documentados
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Cosa común
Actividades empresariales
Indivisibilidad
Pago de impuestos
División de cosa común
Operaciones societarias
Reformatio in peius
Excesos de adjudicación declarados
Copropietario
Explotación económica
Acto administrativo impugnado
Efectos civiles
Derechos forales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Sociedad de gananciales
Rendimientos del trabajo
Individualización de rentas
Mandato
Condominio
Plaza de garaje
Copropiedad
Posesión civilísima
Comunidad hereditaria
Adjudicataria
Liquidación girada
Bienes inmuebles
Vertidos
Cuota de participación
Actividades económicas
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