Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980675 de 20 de Julio de 2001

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 20 de Julio de 2001
  • Núm. Resolución: 980675

Resumen

Pretende el interesado deducir cuotas de IVA soportado por obra en la que el ejecutor aportó suficiente volumen de materiales empleados. El Órgano estima. Las entregas de bienes inmuebles quedan excluidas del régimen simplificado y han de resultar deducibles las cuotas soportadas, por el sujeto pasivo, en dichas entregas. En este caso, la adquisición de bajera es entrega de bien inmueble y por tanto las cuotas soportadas son deducibles. Y respecto a las obras de acondicionamiento de bajera, se realizaron en espacio diáfano, y dieron lugar a edificación utilizable como tal, es decir, se construyó y no se trató de rehabilitación. Por tanto, bajo el supuesto de que se aportaron por el empresario materiales de coste superior al 20 por ciento de la base imponible, las obras han de considerarse entrega de bienes inmuebles y procede deducción, sin perjuicio de actuación inspectora.

Cuestión

Deducción de cuotas soportadas por obra de acondicionamiento de inmueble.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Doña (?) y otro a propósito de tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

Vino a formularse en su momento por los ahora recurrentes la correspondiente declaración anual en la que venían a señalarse determinadas cuotas de IVA soportado en adquisición de bienes inmuebles, dándose, así, un saldo a su favor de 4.040.105 pesetas, cuya devolución solicitaba. Al respecto, previo examen por la Sección gestora del Impuesto de las correspondientes facturas acreditativas de las cuotas soportadas, se rechazó la deducción de éstas por el importe de 2.288.776 pesetas, y ello porque, al estar el sujeto pasivo acogido al régimen simplificado de determinación de bases, los conceptos a que las dichas facturas se referían no podían encajarse en el pretendido supuesto de adquisición de bienes inmuebles, que sí habría dado lugar, en su caso, a correspondiente deducción por vía que pudiere denominarse ordinaria, apartada de lo que es la estricta aplicación del dicho régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y viene ahora a interponerse el presente recurso aduciéndose por los interesados que las facturas de referencia lo eran por obras de acondicionamiento de correspondiente inmueble (bajera) para convertirlo en el local donde desarrollaban su actividad empresarial (bar); y que unas tales obras han de recibir el mismo tratamiento que la previa adquisición que se hizo de correspondiente bajera diáfana, a la cual quedaron agregadas de forma inseparable; que, en definitiva, es discriminatorio el tratamiento de estos casos según se trate de la adquisición de local ya acondicionado (en cuyo supuesto se da una total deducibilidad) o de la adquisición de bajera (con deducción respecto de ésta) y posterior acondicionamiento de ella (en cuyo punto no se admite deducción); y que, en definitiva, ha de estarse a que, según el artículo 8 de la Ley Foral del Impuesto, han de considerarse entregas de bienes ?las ejecuciones de obra en las que el empresario aporte la totalidad de los materiales utilizados y aquellas en que aporte solamente una parte siempre que, en este último caso, su coste exceda del 20 por ciento de la base imponible?. En definitiva, que en el caso se dio una ejecución de obra en la que el ejecutor aportó suficiente volumen de materiales empleados, con lo que es evidente que estamos ante una entrega de bien inmueble y que las correspondientes cuotas de IVA soportado son deducibles.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza de los actos impugnados (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso, el cual aparece interpuesto por personas dotadas de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectadas por el contenido de dichos actos; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- El correspondiente precepto (artículo 68.5.4º de la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido) venía a señalar que ?quedarán excluidas del régimen simplificado las siguientes operaciones (...) 4º Las entregas de bienes inmuebles ...?, agregándose a continuación y de modo consecuente con lo anteriormente dicho que ?el Impuesto sobre el Valor Añadido (...) soportado en la adquisición (...) de los bienes comprendidos en el apartado 4º anterior será deducible de conformidad con lo previsto en el Título VII de esta Ley Foral?. Es decir, que si el sujeto pasivo sometido al régimen simplificado llevaba a cabo la entrega de un bien inmueble, esa entrega, excluida del régimen simplificado, se regiría por el régimen general u ordinario; y paralelamente también por el régimen general u ordinario sería el tratamiento que habría de darse a las cuotas soportadas en las entregas ?recibidas? de unos tales bienes inmuebles. Es claro, pues, que si semejantes entregas por parte del sujeto pasivo de que se trate quedan excluidas del régimen simplificado, habrán de resultar deducibles para tal sujeto pasivo las cuotas previamente soportadas por él en las entregas que a su vez se le hicieron de semejantes bienes.

3.- Dicho lo anterior, ha de verse ahora si en el caso (y en relación con las obras de acondicionamiento, pues en cuanto a la previa adquisición de la bajera no hay duda alguna) se produjo o no una entrega de bien inmueble a favor del ahora recurrente. A este respecto debe señalarse que ciertamente este Organo venía entendiendo, a la luz de la antigua configuración del precepto, que por entrega había de tenerse no sólo el clásico supuesto de enajenación por venta sino también, por ejemplo, las ejecuciones de obra (en general) en las que el coste de los materiales aportados por el empresario excediese del 20 por ciento de la base imponible (es decir, de la total contraprestación). Se entendía que en tal supuesto venía a darse en una apreciable medida la creación de ?porción? de bien transmisible, y cuyo bien resultaba inmueble por modo automático en los casos que habían de tenerse como de incorporación al edificio existente, especialmente dándose tal incorporación bajo la extrema figura de la adherencia inescindible si es que no se quería destruir la obra resultante. Y, así, se entendía que en materia de edificaciones la regulación del IVA buscaba que no se diesen distinciones o disparidad de trato entre lo que es propiamente una ejecución de obra (fabricar, erigir, edificar, en definitiva y en general crear un bien o una porción de bien) y lo que es incluso una reparación o una obra de conservación o mantenimiento de suficiente entidad y volumen. Ahora bien: el fundamento que permitía hacer esa calificación de entrega de bien (concretamente inmueble y más concretamente, por lo que al tiempo a que el presente caso se refiere, edificaciones a que aluden las letras a) y b) del artículo 6.2 de la Ley Foral) había venido a desaparecer a partir de 1 de enero de 1996, en que el correspondiente precepto (el artículo 8.2.1º de la Ley Foral del Impuesto, en la redacción dada por el Decreto Foral 601/1995), y cuya modificación provisional vino a ser aprobada definitivamente por Acuerdo del Parlamento de Navarra de 6 de marzo de 1996, conceptúa como entregas de bienes ?las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, tal como se define en el artículo 6º de esta Ley Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible?. Y de esta suerte, no serán entregas las ejecuciones de obras que se refieran a cualquier bien inmueble (por ejemplo, inmuebles por destino) sino sólo a edificaciones, tal como éstas vienen definidas, según lo dicho, en ese artículo 6º de la Ley Foral del Impuesto; y además no cualquier obra efectuada en una edificación sino sólo las que tengan por objeto su construcción o rehabilitación, amén de haber de darse el dicho porcentaje de coste de materiales aportados por el empresario. Todas las demás ejecuciones de obras tendrán el carácter de prestaciones de servicios (artículo 11.6º de la dicha Ley Foral) y no serán subsumibles en el supuesto contemplado por el artículo 68.5.4º de la Ley Foral. En el presente caso no puede decirse que nos encontremos precisamente ante unas obras de rehabilitación de una edificación, habiendo de verse que bajo ese concepto de rehabilitación, en los términos recogidos por la Ley Foral del Impuesto (así en su artículo 17.1.12º) se incluyen las obras que tengan por objeto la reconstrucción de edificaciones mediante el tratamiento o consolidación de sus elementos estructurales o sustanciales (estructuras, cubiertas, fachadas) o análogas, y siempre que el coste global pero específico de la operación de pretendida rehabilitación exceda del 25 por ciento del verdadero valor previo de la edificación. Pero sí que ha de pensarse que nos encontramos precisamente ante unas obras de construcción, y cuya construcción (en la parte de que se trata) no había quedado ultimada con la existencia de un espacio diáfano y, como tal, no utilizable en ningún posible uso concreto. Diferentes serían los supuestos (ya contemplados en otras ocasiones por este Organo) de las edificaciones o partes de edificaciones que, no consistiendo en espacios diáfanos y disponiendo, por el contrario, de los precisos elementos para su adecuada utilización, es decir y por ejemplo, tabiques, suelos, techos, instalaciones, puertas y, en su caso, ventanas, son sometidas a obras de reparación, reforma o mejora. Tales obras, o, por mejor decir, la obtención del resultado de tales obras nunca podría tomarse como entrega de edificación a los efectos de deducibilidad de correspondientes cuotas soportadas por parte de un sujeto pasivo sometido al régimen simplificado de IVA; y, obviamente, tampoco podrían dar lugar (unas tales obras de reforma de elementos interiores no estructurales) a esa idea de entrega y consiguiente deducibilidad de cuotas por la vía de un pretendido concepto de rehabilitación. Pero en el caso presente, como más arriba ha quedado dicho, lo que sí se dio (con aquellas obras que se hicieron en espacio diáfano) fue conseguir una parte de edificación utilizable como tal; en definitiva, construir. Y, así (siempre bajo el supuesto de que el empresario hubiese aportado materiales de un coste superior al 20 por ciento de la base imponible), la consecución del correspondiente resultado de las obras del caso o, dicho de otra forma, la obtención de ese resultado por parte de los recurrentes ha de merecer la conceptuación de entrega de bienes que, siendo concretamente edificaciones, ha de dar lugar a deducibilidad de correspondientes cuotas por parte de los interesados y al margen ello de la aplicación del régimen simplificado. En fin, no resulta ni mucho menos desdeñable a estos efectos la alegación de los interesados en el sentido de que en el supuesto de luego efectuar ellos, a su vez, la entrega del local acondicionado a un empresario o profesional éste sí pudiese deducirse íntegramente el IVA soportado en esa su adquisición del local, resultando (entonces sí) incluido en ello el importe (las correspondientes cuotas) de las obras hechas por los interesados. En suma, que en el presente caso ha de anularse la liquidación practicada a éstos, habiendo de girarse otra en que se admitan como deducibles las cuotas que soportaron por razón de obras realizadas en correspondiente local en que vinieron a desarrollar la actividad de bar; y todo ello, no obstante, a reserva de que en eventual actuación comprobadora por parte del Servicio de Inspección pudiere llegarse a la determinación de datos contrarios a los que han servido de fundamento a la resolución presente, y especialmente acerca de la circunstancia de si las obras lo fueron en local diáfano o si simplemente representaron reparación, reforma o mejora de local no diáfano.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar recurso interpuesto por Doña (?) y otro a propósito de tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto al año 1997, de suerte que habrá de procederse a la correspondiente rectificación a tenor de lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo, si bien bajo la cautela que asimismo viene a marcarse en la parte final de esa fundamentación.

Bienes inmuebles
Impuesto sobre el Valor Añadido
Entrega de bienes
Ejecuciones de obras
Actividad inspectora
Régimen especial simplificado IVA
Actividades empresariales
Legitimación activa
Contraprestación
Obras de conservación
Prestación de servicios
Inmuebles por destino
Fachadas
Obras de reparación
Empresario individual

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