Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980687 de 07 de Junio de 2001

Resumen

Solicita la recurrente que se anule la liquidación girada y que se practique otra a los verdaderos, según él, sujetos pasivos, es decir, los herederos. La cuestión se plantea en este caso en el que el recurrente adquirió el llamado usufructo de fidelidad como usufructuario (con facultad de disponer) de los bienes que habían pertenecido a su esposa fallecida. En este caso el usufructo de fidelidad debe tributar como sucesión de pleno dominio. Existe una liquidación practicada en 1996 que representó el gravamen del usufructo y, entiende el Órgano que habrá que considerarla para evitar una duplicación del gravamen.

Cuestión

Usufructo de fidelidad.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) contra liquidación que le fue practicada por Impuesto sobre Sucesiones en virtud de adquisición hereditaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

Mediante escritura otorgada en 14 de octubre de 1996 el ahora recurrente concurrió a la aceptación y manifestación de la herencia deferida por su esposa, que había fallecido el 2 de marzo de 1996; en definitiva, adquirió el llamado usufructo de fidelidad, con carácter prefigurado como vitalicio y con las más amplias facultades para enajenar y gravar tanto sus bienes propios o privativos como los de conquistas (ninguno de los herederos podía exigir, en un principio, la liquidación de la sociedad conyugal) y aun los del cónyuge premuerto, y ello dejado al libre arbitrio del dicho usufructuario. Presentada que fue dicha escritura ante la Sección gestora del Impuesto, dio lugar a una liquidación (nº (?) de 1997) en que, tomándose como base liquidable la cantidad de 27.635.253 pesetas, se produjo, por aplicación del tipo de gravamen del 0,8 por ciento, una cuota tributaria de 221.082 pesetas, a la que se agregaron unos honorarios de liquidación de 6.632 pesetas. Y contra dicha liquidación viene a interponerse el presente recurso aduciéndose que a la firma de la escritura de referencia acudió en calidad de usufructuario de los bienes que habían pertenecido a su fallecida esposa, y que el legado lo era con facultad de disposición; pero que con anterioridad a ello y poco después del fallecimiento de su esposa había otorgado (en 22 de abril y 24 de mayo de 1996) dos escrituras de inventario para usufructo de fidelidad, que se presentaron ante la Oficina liquidadora y ya dieron lugar a correspondientes liquidaciones por concepto que se repite en la ahora impugnada, la cual da lugar, por tanto, a un caso de doble imposición. Además, siendo así que la impugnada toma como sujeto pasivo al recurrente cual heredero, en vez de a los verdaderos herederos, que son los hijos, puede llegar a ocurrir más tarde que, sobre esa misma escritura de aceptación de herencia, acabe por practicarse nuevamente liquidación, entonces tomando como sujetos pasivos a los hijos. En fin, que siendo así que en Actos Jurídicos Documentados sujeto pasivo es prioritariamente el adquirente del bien o derecho, en el caso de la repetida escritura de aceptación, de que aquí se trata, adquirentes propiamente dichos fueron los hijos como herederos; y, por mucho que el recurrente fuese un usufructuario dotado de la facultad de disponer, es claro que no fue heredero porque no adquirió la propiedad, pues ésta encierra un manojo de facultades que no se agotan con la dicha facultad de disposición, sino que comprenden también otras como la de limitar, transformar y destruir, por ejemplo. Y, así, el usufructuario, al no ser heredero, no responde de las deudas del causante. Y por ello termina suplicando que se anule la dicha liquidación y en su lugar se practique otra a cargo de los verdaderos sujetos pasivos, es decir, de los herederos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- La muy peculiar figura del usufructo de fidelidad, que el Derecho civil navarro conoce y cuya finalidad se asienta obviamente en el mantenimiento de la también peculiar institución de la ?casa?, se halla delineada por la correspondiente Ley 253 en el sentido de corresponder al cónyuge viudo ?sobre todos los bienes y derechos que al premuerto pertenecían en el momento del fallecimiento?; y se define como vitalicio y también inalienable, salvo que, puestos de común acuerdo nudo-propietarios y usufructuario y actuando conjuntamente ?podrán enajenar o gravar el pleno dominio de los bienes sobre los que recae el usufructo?. Siendo así que para la efectiva adquisición del dicho usufructo de fidelidad se requiere (Ley 257) la realización de inventario, que ha de constar en escritura pública, ?de todos los bienes a que conocidamente se extienda el usufructo?, y cuyo inventario, en el presente caso, era indispensable, al haber una hija de anterior matrimonio de la difunta, esa realización de tal inventario para usufructo de fidelidad no cabe pensar que esté significando ya la adquisición del usufructo contraído a los concretos bienes de que se trate, pero sí que está ?diciendo relación? con el genérico hecho de la disolución de la sociedad conyugal de conquistas, que suele dar lugar, por una parte, a un hecho ?transmisorio? en cuanto a la adjudicación de bienes por la porción que en la masa de los de conquistas acabe por corresponder al superviviente, y cuya adjudicación requiere como operaciones previas esa de inventario, amén de la fijación de la masa de bienes de conquistas, avalúo, etc; y, por otra parte, el hecho sucesorio en lo que se refiere, en su caso, a los bienes propios y privativos del cónyuge fallecido y también a los integrantes de la parte de éste en la dicha masa de los de conquistas. En definitiva, que, como dice la Sección gestora, en ello encontraron en su momento justificación las liquidaciones que en tiempo anterior se practicaron y respecto de las cuales el recurrente pretende que la ahora impugnada no es más que duplicación de aquéllas en cuanto a concepto y objeto. Pues bien: pasando ahora nuevamente al examen de la liquidación que ahora directamente se combate por el interesado (la nº (?) de 1997), y que atiende a la adquisición de usufructo con facultad de disponer, tal como más arriba se ha señalado, tenemos que, aun cuando la Ley 258 establece que ?el cónyuge viudo tendrá todos los derechos que, en general, corresponden al usufructuario? (y en ese mismo sentido la Ley 259 habla básicamente de actos de administración y no de dominio o de disposición), sin embargo aquella Ley 258 prevé que además puedan formar parte de ese usufructo los derechos ?que, en su caso, voluntariamente le hubiesen sido concedidos por el cónyuge premuerto o hubieran sido pactados?; y más específicamente la Ley 264 establece que por esa concesión o por ese pacto el tal usufructo puede albergar incluso la facultad para enajenar o gravar los bienes. Y precisamente en el presente caso vino a ocurrir que en testamento abierto de hermandad, otorgado en 28 de junio de 1984, el ahora recurrente y su esposa estipularon que en su caso el correspondiente usufructo de fidelidad quedaría configurado de forma tal que ?el cónyuge sobreviviente podrá enajenar y gravar, por sí solo, tanto sus propios o privativos bienes como incluso los bienes de conquistas y aun los del cónyuge premuerto, en caso de necesidad o utilidad (en la redacción dada a aquella citada Ley 264 de la Compilación por la Ley Foral de 1 de abril de 1987 se suprime la exigencia -por otra parte ya inane- de tal necesidad o utilidad); y se agregaba en el dicho testamento que la apreciación de tal circunstancia de necesidad ?quedará al libre arbitrio del usufructuario, quien no tendrá que rendir cuenta alguna de sus actos?. No cabe mayor amplitud de facultades ni más absoluto vaciamiento de las ordinarias facultades de unos nudos propietarios. En definitiva, nada más parejo a la adquisición hereditaria a título de pleno propietario, sin que quepa dar pábulo a lo aducido por el recurrente en el sentido de que quedaban fuera de contemplación algunas determinadas facultades que señala como propias del pleno dominio. Y, aparte lo ya dicho, que ha de tenerse por decisivo, es muy de traer a colación aquí el señalamiento de que en lo ocurrido y en su debido y adecuado tratamiento se da la misma ?ratio legis? que, por ejemplo, hace decir al artículo 58 de la normativa del Impuesto (aquél en su apartado 1) que ?cuando el testador dispusiere de sus bienes sustituyendo unos herederos a otros, se pagará el Impuesto en cada sustitución? (...); y, muy especialmente en su apartado 2, que ?si los herederos instituidos en tal concepto no tuviesen derecho en ningún caso a disponer de los bienes de la herencia sujetos a la sustitución, ya por actos ?intervivos? o por causa de muerte, se reputarán como meros usufructuarios?, lo que ?contrario sensu?, hace que no pueda verse la figura de un usufructuario sino la de un adquirente hereditario ?pleno? en los casos de sustitutos con facultad de disponer de los bienes. De la misma manera, por todo lo dicho más arriba, en un usufructo de fidelidad como el del caso, al que se agregan de modo tan amplio las correspondientes facultades de disposición en cuanto a enajenación y gravamen de los bienes, ha de verse igualmente una adquisición hereditaria bajo carácter de pleno propietario. En fin, si tenemos a la vista los ?paralelos? pasos dados en estudio de Félix Benítez de Lugo y Guillen en relación con la normativa de régimen común, vemos que aunque en ella no aparezca aquel peculiar usufructo de fidelidad, sí que se contiene y contempla la general figura del usufructo de disposición cuando el artículo 467, ?in fine? del Código Civil agrega, a las ordinarias facultades de disfrute con la obligación de conservar la forma o sustancia de los bienes, el que el propio título constitutivo del usufructo autorice otra cosa. Así, el citado autor señala que en ?el usufructo con facultad de enajenar, o usufructo de sustento, como se conoce en la terminología germana?, el cual ?se suele constituir con la finalidad de atender a la subsistencia y alimentación de una persona, facultándola a la enajenación de los bienes, si lo precisare?, resultan muy variadas las posibles configuraciones que el título constitutivo de tal usufructo puede hacer en punto a ese mayor o menor poder de disposición, siendo lo más frecuente, según Roca Sastre, el poder de disposición establecido para caso de necesidad, el cual suele concretarse frecuentemente en la facultad de vender o hipotecar para obtener una correspondiente cifra de numerario, y ello sin necesidad de que el usufructuario acredite la realidad de esa situación de necesidad si es que el testador no estableció ese requisito, que es lo que ocurre en el presente caso; además, al fundarse el poder de disposición en la situación de necesidad, ello significa un correspondiente poder de consumo por parte del usufructuario, lo cual implica que en modo alguno se dé obligación de restituir ningún valor al término del usufructo (y el del caso es vitalicio), salvo, a lo sumo, en cuanto se refiera al sobrante que quede tras satisfacerse aquellas necesidades del usufructuario; y, eso sí, dejando a salvo la general posibilidad de impugnación de los actos del tal usufructuario cuando éste haya obrado de mala fe. Y termina señalando también el que ?el usufructo con facultad de disponer se conceptúa como adquisición en pleno dominio?; y ello siguiendo la idea de que si a lo característico del mero usufructo (?ius utendi? y ?ius fruendi?) se agrega lo más característico del derecho de propiedad (que es el ?ius disponendi?), aunque esa disponibilidad quede limitada a actos ?inter vivos?, ha de estarse a que hereditariamente haya venido a adquirirse, a efectos del Impuesto, el pleno dominio. Y, en fin, hace cita, asimismo, de Sentencia del Tribunal Supremo, según la cual el legado titulado de usufructo, pero facultando al legatario para disponer, debe tributar como pleno dominio. Con todo lo dicho queda pues claro que, siendo el usufructo de fidelidad del caso, según su título constitutivo, una mera muestra (a los efectos de que aquí se trata) del básico concepto de usufructo con facultad de disponer, que es de general conocimiento y regulación por el Derecho civil, común y, en este caso foral, ha de mantenerse la liquidación impugnada, que obedece a adquisición hereditaria en pleno dominio por parte del recurrente. Por otro lado, habiendo quedado excluida cualquier liquidación sobre nuda propiedad a cargo de los hijos, es claro que éstos no habrán de tributar como herederos en tanto no vengan a darse a su favor correspondientes adquisiciones, en cuyo momento, por tanto, no cabrá pensar en una hipotética(y a la cual alude el recurrente) duplicación de sujetos pasivos en relación con unos mismos hechos (el recurrente por lo que se refiere a la liquidación impugnada; sus hijos por lo que se refiriese a una nueva liquidación basada en el documento de referencia sin más, es decir, sin el añadido de posteriores circunstancias de adquisición por aquéllos). Ahora bien: lo que sí es cierto es que si ha de mantenerse la liquidación del caso (nº (?) de 1997) que, como repetidamente se ha dicho, toma al recurrente como sujeto pasivo por adquisición hereditaria del usufructo del caso (con facultad de disponer), acaba por no tener sentido aquella otra previa liquidación a que el interesado y también la Sección gestora se refieren (que fue practicada en el año 1996 y que lo tomó como sujeto pasivo) en la medida en que la tal representó ya, en parte, gravamen de usufructo, pues tal situación sí que ha de tomarse como una duplicación de gravamen sobre el sujeto pasivo recurrente.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por Don (?) contra liquidación (nº (?) de 1997) practicada por adquisición hereditaria en virtud de usufructo de fidelidad que el interesado vino a adquirir con el añadido de facultad de disponer (enajenar y gravar) los correspondientes bienes; pero ello habiendo de estarse también a lo señalado en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo en punto a evitar la duplicación de gravamen que por adquisición de usufructo viene a señalarse.