Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980842 de 21 de Diciembre de 1999

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 21 de Diciembre de 1999
  • Núm. Resolución: 980842

Resumen

Tras acta Inspectora firmada en disconformidad, recurre el interesado solicitando la declaración de nulidad de la Resolución recurrida y de las liquidaciones que conlleva, pues entiende que no se trata de una transmisión de bienes afecta a una actividad empresarial sino un mero incremento de patrimonio, cuyo valor no coincide con el fijado por la Inspección y la Sección gestora. Tras analizar extensamente los motivos de nulidad alegados y la transmisión de bienes afectos a actividad empresarial, se estima el recurso conforme a reiterado criterio del Órgano, ya que el interesado ha acreditado suficientemente que la transmisión de los elementos afectos a su actividad empresarial se produjo con posterioridad a su incapacitación para el ejercicio de su profesión, por lo que no puede considerarse la transmisión como rendimiento de trabajo sino como incremento de patrimonio al que habrá que aplicar los pertinentes coeficientes reductores.

Cuestión

Transmisión de bienes afectos a patrimonio empresarial, con posterioridad a la incapacitación para el ejercicio del titular.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) y Doña (?), con D.N.I. números (?) y (?), respectivamente, en relación con liquidación derivada de Acta de Inspección levantada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (?), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por el interesado, vino a dictarse por el Jefe de la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de la dicha propuesta, girándose a continuación la oportuna liquidación. Y contra dichos actos administrativos viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 1998, señalando que no se ha fijado valor de adquisición alguno para los bienes transmitidos con motivo de cese en el ejercicio de la actividad de autotaxi; que, por tanto, el incremento de patrimonio fijado por la Inspección y por la Sección gestora en su liquidación están falseados, ya que es coincidente con el valor de transmisión; que habiéndose dado en el caso la transmisión de bienes afectos a una actividad empresarial, la Inspección ha aplicado al incremento de patrimonio resultante de la operación el régimen previsto en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, para los incrementos de patrimonio habidos en el seno de las actividades empresariales y profesionales; que dicho régimen supone una modificación sustancial respecto del anterior, que permitía la actualización de valores de adquisición de los bienes transmitidos; que la Ley Foral 6/1992 prevé un régimen tributario distinto según nos hallemos ante incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional, o bien, ante incrementos derivados de elementos patrimoniales no afectos a dichas actividades, de tal modo que así como para estos últimos se prevé un sistema de coeficientes reductores del incremento de patrimonio en función del período de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, en el caso de los primeros ninguna reducción del incremento de patrimonio está prevista; que, en este caso, la afectación al patrimonio empresarial del bien transmitido se produce bajo la vigencia de la norma anterior a la Ley Foral 6/1992, lo cual tiene importantes consecuencias tributarias; que, de todos modos el valor de adquisición de los bienes transmitidos habría de determinarse a 1 de enero de 1992; que la aplicación al caso de la totalidad de las disposiciones de la Ley Foral 6/1992, da lugar a un supuesto de aplicación retroactiva de la norma, siquiera sea en su modalidad de retroactividad impropia o de grado medio (la afectación del bien al patrimonio del sujeto pasivo se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992); que, aunque nuestro Tribunal Constitucional admite, con carácter general, la retroactividad de las normas tributarias, siempre con la salvedad de que con la admisión de la aplicación retroactiva de la norma tributaria se atente contra algún otro principio constitucional, como, por ejemplo, el de seguridad jurídica; que con la aplicación de las normas que sostiene el Servicio de Inspección se produce, además, un atentado contra el principio constitucional de igualdad, ya que se hace depender el importe de los incrementos de patrimonio del momento en que se produzca la afectación de los bienes al patrimonio empresarial; que el concepto jurídico de afectación al patrimonio empresarial sólo existe con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, existiendo con anterioridad sólo un concepto de afectación ?de hecho?; que, por otro lado, el interesado se hallaba incapacitado para el desempeño de su profesión de taxista a la fecha de traspaso de la licencia de taxi y del resto del patrimonio empresarial. Solicita, por todo ello, la declaración de nulidad de la Resolución recurrida y de las liquidaciones que conlleva.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de éste Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto admi-nistrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Permítasenos, en primer lugar, centrar la cuestión objeto de recurso. Y así diremos que el sujeto pasivo transmitió bienes afectos a su patrimonio empresarial bajo la vigencia de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, de modo tal que a juicio de la Inspección resulta de aplicación el párrafo primero del artículo 36.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo: ?Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión ?inter vivos? de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo?. Se establece así un régimen tributario distinto del general para estos incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional. En efecto, así como en el caso de éstos no cabe la aplicación de ningún coeficiente reductor ni de ninguna actualización en función del período de permanencia de los bienes en el patrimonio del sujeto pasivo (simplemente se calcularán, pues, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable), en el supuesto de los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales no afectos a la actividad empresarial o profesional, se aplica al incremento de patrimonio ?bruto? (es decir, el resultante de minorar el valor de transmisión en el valor de adquisición, definidos los tales en los artículos 41 y 42 de la Ley Foral 6/1992) una reducción a través de unos coeficientes que varían en función de la naturaleza del bien transmitido y del período de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo (artículo 40.2 de la Ley). El caso es que con la normativa anterior a dicha Ley Foral no se hacía tal distingo entre los incrementos derivados de bienes afectos a la actividad empresarial o profesional y los procedentes de bienes no afectos a dichas actividades, aplicándose a todos ellos un régimen de actualización en función de unos coeficientes que se multiplican por el valor de adquisición en función del año en que ésta se hubiera producido. A la vista de lo anterior encuentra el recurrente que se produce retroactividad en la aplicación de las normas de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, una retroactividad que atentaría contra los principios constitucionales de igualdad y seguridad jurídica, haciendo, en apoyo de su tesis exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de la cuestión. Sin embargo, contemplada estrictamente la argumentación del recurrente, hemos de poner de manifiesto que incurre en un error de partida, que invalida toda la posterior exposición. Ciertamente, cuando el Tribunal Constitucional expone la doctrina acerca de la retroactividad impropia o de grado medio parte de una situación de hecho en la que ?los elementos constitutivos del hecho imponible -incluida su dimensión temporal- comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley?, de tal modo que ?el hecho imponible no se había realizado íntegramente en ese momento y los efectos jurídicos no se habían agotado?. Y la verdad es que en otras ocasiones, el Tribunal Constitucional, al abordar esta cuestión se refiere al efecto de aquellas disposiciones legales ?que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales no concluidas? en el momento de su entrada en vigor. Ahora bien: como en tantas otras ocasiones, las frases anteriores no deben sacarse de su contexto sino que más bien deben examinarse el marco de los supuestos que han dado lugar a la doctrina constitucional citada. Y los supuestos que en estos casos se contemplan son, efectivamente, relativos a impuestos periódicos que han visto modificada su normativa una vez iniciado el período impositivo, pero antes de darse lugar al devengo del Impuesto. De ese modo, ha de contemplarse la situación en que quedan aquellos presupuestos de hecho, que no obstante integrarse en el hecho imponible total definido en el impuesto periódico, se hayan producido con anterioridad a la modificación normativa. Ocurre en estos casos que dándose el devengo del Impuesto con posterioridad a la modificación normativa de que se trate, este hecho exige la aplicación de la modificación normativa a todos los presupuestos de hecho habidos durante el período impositivo, ya se hayan producido con anterioridad o con posterioridad a la modificación normativa. Sin embargo, no es éste el punto del que pretende partir el interesado, ya que se parte de la consideración de un incremento de patrimonio surgido al mundo del Derecho con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Es, por otro lado, técnicamente incorrecto decir que la renta constituida por el incremento de patrimonio se genera (a los efectos de nacimiento de la obligación tributaria o devengo) a lo largo del período que media entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión del bien generador del dicho incremento; y ello a pesar de que, en verdad, el artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, atribuye el carácter de rentas irregulares a ?los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales de bienes o derechos adquiridos con más de un año de antelación a la fecha en que se produzca el incremento o disminución o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación?, porque dicha calificación no tiene mayor trascendencia que la de atribuir un especial régimen tributario a estos incrementos de patrimonio en cuanto al régimen de integración y compensación de incrementos y disminuciones de patrimonio, en general, y cálculo de la cuota íntegra; en definitiva, no supone prejuicio acerca de cuándo ha surgido a la luz la renta correspondiente al dicho incremento. El propio artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, nos arroja una primera luz acerca de esta cuestión, cuando habla de ?los incrementos... que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales...? En efecto: no es que el incremento de patrimonio (entendido éste desde el prisma de la más correcta técnica fiscal) se vaya generando poco a poco en el seno del bien (podríamos hablar de la existencia de unas plusvalías latentes entendidas en sentido económico, pero no desde los postulados de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), ya que el incremento de patrimonio sólo nace al mundo tributario cuando concurren dos requisitos: alteración en la composición del patrimonio y variación en el valor de aquél (artículo 39.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo). De este modo, mientras no se produce la alteración en la composición del patrimonio (es decir, en un caso como el presente, mientras no se da la salida de un bien del patrimonio del sujeto pasivo con correlativa entrada de otro), no se puede hablar técnicamente de incremento de patrimonio. Así que, al producirse el único hecho que pone de manifiesto el incremento de patrimonio con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, no podemos decir que los elementos constitutivos del hecho imponible comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la ley (los tales sólo vinieron a darse con posterioridad), por lo que a partir de aquí toda la argumentación del recurrente deviene ineficaz a los efectos demostrativos pretendidos. Es más, en más de una ocasión a lo largo del recurso se pretende una interpretación correctora de la norma examinada a la luz de los principios constitucionales, cosa que le está vedada a este Organo, por ser materia propia del conocimiento del Tribunal Constitucional.

TERCERO.- Alega el interesado, por otro lado, que la transmisión de los elementos afectos a su actividad empresarial se produjo con posterioridad a su incapacitación para el ejercicio de su profesión de taxista. Pues bien: tal afirmación ha de tenerse por suficientemente acreditada. En efecto, constan en el expediente documentos emitidos por el Centro de Reconocimientos Psico-Médicos del Ilustre Colegio Oficial de Médicos de Navarra en (?) de 1993 en los que se hace constar la condición de no apto del interesado a efectos de la revisión médica precisa para la renovación del permiso de conducir, dictamen que se ve ratificado por informe emitido por el Hospital Virgen del Camino. Pues bien: una de las causas que el Reglamento del Servicio Público Urbano de Autotaxis de Pamplona recoge como presupuesto habilitante para la concesión de autorización para la transmisión de la licencia es la ?invalidez sobrevenida del permiso de conducción y denegación de su revisión, como consecuencia de pérdida por el taxista o no hallarse éste en posesión de aptitudes psicofísicas o psicotécnicas precisas, siempre que tal carencia de aptitudes no tenga su origen en hechos o infracciones de que sea responsable el interesado?. Como puede verse claramente, la incapacitación del interesado para el ejercicio de su actividad por imposibilidad de renovación del permiso de conducción es anterior a la transmisión de los bienes afectos a la actividad de taxista mediante la correspondiente escritura pública ((?) de 1993).

CUARTO.- Partiendo de los datos anteriores, se trata ahora de determinar si los incrementos de patrimonio que derivan de la operación del transmisión del patrimonio del sujeto pasivo que estuvo relacionado con su actividad de taxista han de someterse al régimen tributario previsto para los incrementos de patrimonio derivados de elementos afectos al patrimonio empresarial (artículo 36 de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o bien han sujetarse al régimen tributario ordinario que para los demás incrementos de patrimonio establece el artículo 40 del mismo texto legal. Pues bien: el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto establece que ?para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión ?inter vivos? de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo?. Analizado el régimen tributario de los incrementos de patrimonio sometidos al artículo 36 y el de los sujetos al artículo 40, nos encontramos con éste es radicalmente distinto, de tal modo que si el legislador no hubiera adoptado las cautelas precisas, los sujetos pasivos hubieran podido someterse a su antojo y en fraude de la ley (en función de sus conveniencias tributarias) a uno u otro régimen a través de la sencilla operación de la afectación o desafectación de los bienes de que se tratase respecto de la actividad empresarial o profesional que se hubiera estado desarrollando. La ventaja fiscal de la operación sería bien clara en muchos supuestos: así, podría pretenderse la afectación de un bien a la actividad empresarial con la única finalidad de transmitirlo posteriormente y conseguir eximir de gravamen el incremento de patrimonio resultante de la reinversión en otros activos afectos a la actividad empresarial del importe obtenido con motivo de la venta; o bien, su desafectación, con el fin de que tras su transmisión se produjera el acogimiento del incremento patrimonio resultante al régimen de coeficientes reductores previstos en el artículo 40.2 de la Ley del Impuesto. Por ello, y para prevenir esas posibles situaciones fraudulentas el legislador introdujo unas restricciones a la afectación o desafectación de los bienes, desde el punto estrictamente fiscal; y por lo que aquí interesa prevé el párrafo tercero del artículo 40.3 de la Ley Foral del Impuesto que ?se entenderá que no ha existido desafectación si se llevase a cabo la enajenación ?inter vivos? de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla, salvo en los casos de cese del titular en el ejercicio de la actividad por jubilación a causa de edad, invalidez permanente, o gran invalidez, o por otros supuestos de cese forzoso que reglamentariamente se determinen?. Como puede verse, junto a la regla general de tenerse por no realizada la desafectación en el caso de que la posterior transmisión se produzca antes del transcurso de tres años desde la dicha desafectación, se prevén excepciones para los supuestos en que medien situaciones de jubilación a causa de edad, invalidez permanente, gran invalidez u otros de cese forzoso reglamentariamente determinados. Pues bien: lo primero que hemos de plantearnos es si nos hallamos ante alguno de los supuestos que la norma prevé como susceptibles de dar lugar a la aplicación de esta excepción. Véase que aun cuando la norma adopta una postura restrictiva a la hora de establecer los supuestos que dan lugar a la aplicación de la excepción examinada, limitándola a a aquellos casos en que concurra ?jubilación a causa de edad, invalidez permanente, o gran invalidez? u ?otros supuestos de cese forzoso que reglamentariamente se determinen?, lo cierto es que puede colegirse cierta ambigüedad a la hora de definir lo relativo a los supuestos de invalidez, ya que no viene a aclararse si la tal invalidez ha de ser permanente parcial para la profesión habitual, permanente total para la profesión habitual o permanente absoluta para todo el trabajo. Ni siquiera parece requisito indispensable que la tal invalidez haya venido a ser declarada por un organsimo dependiente de la Seguridad Social o por los servicios de Bienestar Social de una Comunidad Autónoma. Y así hemos venido a ver en el presente supuesto que el interesado se hallaba impedido para el ejercicio de su profesión habitual, por negársele la posibilidad de renovar el permiso de conducción debido a sus dolencias, y ello a través de un expediente en el que han intervenido entes independientes e integrantes de la Administración. Por ello, la situación aquí descrita ha de equipararse a aquellas otras que con mayor claridad y acierto han venido a incluirse expresamente en el texto legal como presupuestos habilitantes de la aplicación de la excepción a regla general en materia de desafectación de elementos patrimoniales que en su día se hubieran hallado afectos a la actividad empresarial o profesional, dado que, además, la transmisión de los elementos patrimoniales se produjo con posterioridad a la concurrencia de la causa motivadora del cese en la actividad.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) y Doña (?) contra liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad número (?) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1993, ordenándose su modificación en punto a calificación y consecuencias de régimen tributario de ella derivadas, de incrementos de patrimonio resultantes de bienes que en su día estuvieron afectos a la actividad de autotaxi, incrementos que no habrán de integrarse en el rendimiento de la actividad desarrollada hasta el momento de su incapacitación por el sujeto pasivo sino que habrán de regirse por lo previsto en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, para los incrementos de patrimonio obtenidos al margen de la actividad empresarial o profesional.
Actividades empresariales
Patrimonio empresarial
Enajenación de bienes
Valor de adquisición
Coeficiente reductor
Incapacitación
Valor de transmisión
Nulidad de las resoluciones
Resolución recurrida
Actividades empresariales y profesionales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Elementos patrimoniales
Afectación de bienes
Seguridad jurídica
Incrementos y disminuciones de patrimonio
Rendimientos del trabajo
Desafectación elementos patrimoniales
Actos confirmatorios
Auto-taxi
Acta de inspección
Afectación de elementos patrimoniales
Devengo del Impuesto
Rendimientos netos
Período impositivo
Principios constitucionales
Traspaso
Transmisión de elemento patrimonial afecto
Valor neto contable
Permiso de conducir
Derecho adquirido
Gran invalidez
Incapacidad permanente
Renta irregular
Obligaciones tributarias
Cuota íntegra
Plusvalías
Profesión habitual
Escritura pública
Colegio de médicos
Responsabilidad

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