Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980926 de 12 de Septiembre de 2002

Resumen

Se solicita la deducción de las cuotas soportadas por obras de adaptación de local. Se desestima el recurso. Si el sujeto pasivo sometido al régimen simplificado lleva a cabo la entrega de un bien inmueble, la misma quedará excluida de dicho régimen. Pero dicha entrega sólo será calificada como tal en la ejecución de obras que se refieran a edificaciones definidas por la ley, que tengan por objeto su construcción o rehabilitación, y siempre que el empresario aporte un coste de materiales superior al 20% de la base imponible. En el presente caso no puede hablarse de rehabilitación ni de construcción (el inmueble ya disponía de los elementos precios para su adecuada utilización), por lo que no cabe la pretendida deducción.

Cuestión

Entrega de edificación para la deducción de cuotas soportadas por sujeto pasivo sometido al régimen simplificado.

Contestación

Examinado escrito presentado por Don (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en (?) (Navarra), en relación con solicitud de devolución de saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido a 31 de diciembre de 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su declaración anual (número (...)/97) por el Impuesto y año de referencia el día (?) de febrero de 1998, que arrojaba un exceso de cuotas soportadas sobre repercutidas de 417.570 pesetas, cuya devolución solicitaba el sujeto pasivo.

SEGUNDO.- Comprobada la documentación aportada por el sujeto pasivo a requerimiento de la Sección gestora del Impuesto, se firma Diligencia el día (?) de octubre de 1998 en la que se minora el importe a devolver en 541.332 pesetas, correspondientes a cuotas soportadas por obras de adaptación de local, practicándose, así mismo, liquidaciones provisionales modificativas correspondientes a los cuatro trimestres del año 1997.

TERCERO.- Y contra dichos actos administrativos viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de noviembre de 1998, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de su pretensión y, en particular, que las obras realizadas de adaptación de local deben considerarse como inmuebles y dar derecho a la correspondiente deducción al excluirse del régimen especial simplificado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 68.5 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada al mismo por el Decreto Foral 690/1996, de 30 de diciembre, establece que quedan excluidas del régimen simplificado ?las entregas de las edificaciones a que se refieren las letras a) y b) del número 2 del artículo 6º de esta Ley Foral?. Dichas letras se refieren a ?los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica? y ?las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos?.

El correspondiente precepto en su redacción inicial (artículo 68.5.4º de la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido) venía a señalar que ?quedarán excluidas del régimen simplificado las entregas de bienes inmuebles ...?, agregándose a continuación y de modo consecuente con lo anteriormente dicho que ?el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de los bienes comprendidos en el apartado 4º anterior será deducible de conformidad con lo previsto en el Título VII de esta Ley Foral?. Es decir, que si el sujeto pasivo sometido al régimen simplificado llevaba a cabo la entrega de un bien inmueble, esa entrega, excluida del régimen simplificado, se regiría por el régimen general u ordinario; y paralelamente también por el régimen general u ordinario sería el tratamiento que habría de darse a las cuotas soportadas en las entregas ?recibidas? de tales bienes inmuebles. Es claro, pues, que si semejantes entregas por parte del sujeto pasivo de que se trate quedan excluidas del régimen simplificado, habrán de resultar deducibles para tal sujeto pasivo las cuotas previamente soportadas por él en las entregas que a su vez se le hicieron de semejantes bienes.

Dicho lo anterior, ha de verse ahora si en el caso (y en relación con las obras de adaptación) se produjo o no una entrega de bien inmueble a favor de la entidad ahora recurrente. A este respecto debe señalarse que ciertamente el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria (antecesor de este Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra) venía entendiendo, a la luz de la antigua configuración del precepto, que por entrega había de tenerse no sólo el clásico supuesto de enajenación por venta sino también, por ejemplo, las ejecuciones de obra (en general) en las que el coste de los materiales aportados por el empresario excediese del 20 por ciento de la base imponible (es decir, de la total contraprestación). Se entendía que en tal supuesto venía a darse en una apreciable medida la creación de ?porción? de bien transmisible, y cuyo bien resultaba inmueble de modo automático en los casos que habían de tenerse como de incorporación al edificio existente, especialmente dándose tal incorporación bajo la extrema figura de la adherencia inescindible si es que no se quería destruir la obra resultante. Y, así, se entendía que en materia de edificaciones la regulación del I.V.A. buscaba que no se diesen distinciones o disparidad de trato entre lo que es propiamente una ejecución de obra (fabricar, erigir, edificar, en definitiva y en general crear un bien o una porción de bien) y lo que es incluso una reparación o una obra de conservación o mantenimiento de suficiente entidad y volumen. Ahora bien: el fundamento que permitía hacer esa calificación de entrega de bien (concretamente inmueble y más concretamente, por lo que al tiempo a que el presente caso se refiere, edificaciones a que aluden las letras a) y b) del artículo 6.2 de la Ley Foral) había venido a desaparecer a partir de 1 de enero de 1996, en que el correspondiente precepto (el artículo 8.2.1º de la Ley Foral del Impuesto, en la redacción dada por el Decreto Foral 601/1995), y cuya modificación provisional vino a ser aprobada definitivamente por Acuerdo del Parlamento de Navarra de 6 de marzo de 1996, conceptúa como entregas de bienes ?las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, tal como se define en el artículo 6º de esta Ley Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible?. Y de esta suerte, no serán entregas las ejecuciones de obras que se refieran a cualquier bien inmueble (por ejemplo, inmuebles por destino) sino sólo a edificaciones, tal como éstas vienen definidas, según lo dicho, en ese artículo 6º de la Ley Foral del Impuesto; y además no cualquier obra efectuada en una edificación sino sólo las que tengan por objeto su construcción o rehabilitación, amén de haber de darse el señalado porcentaje de coste de materiales aportados por el empresario. Todas las demás ejecuciones de obras tendrán el carácter de prestaciones de servicios (artículo 11.6º de la dicha Ley Foral) y no serán subsumibles en el supuesto contemplado por el artículo 68.5.4º de la Ley Foral.

De acuerdo con lo señalado hasta el momento, no puede decirse que en el presente caso nos encontremos precisamente ante unas obras de rehabilitación de una edificación, habiendo de verse que bajo ese concepto de rehabilitación, en los términos recogidos por la Ley Foral del Impuesto (así en su artículo 17.1.12º) se incluyen las obras que tengan por objeto la reconstrucción de edificaciones mediante el tratamiento o consolidación de sus elementos estructurales o sustanciales (estructuras, cubiertas, fachadas) o análogas, y siempre que el coste global pero específico de la operación de pretendida rehabilitación exceda del 25 por ciento del verdadero valor previo de la edificación. Pero sí que ha de analizarse si nos encontramos precisamente ante unas obras de construcción. Y a este respecto, no ha venido a acreditarse por el recurrente que las pretendidas obras de adaptación puedan tener tal consideración ya que el inmueble disponía de los precisos elementos para su adecuada utilización y las obras realizadas tratan simplemente de adaptarlo a las exigencias de la actividad, de modo que tales obras, o, por mejor decir, la obtención del resultado de tales obras, nunca podría tomarse como entrega de edificación a los efectos de deducibilidad de correspondientes cuotas soportadas por parte de un sujeto pasivo sometido al régimen simplificado de I.V.A.; y, obviamente, tampoco podrían dar lugar (unas obras de reforma de elementos interiores no estructurales) a esa idea de entrega y consiguiente deducibilidad de cuotas por la vía de un pretendido concepto de rehabilitación.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por Don (?) contra Resolución de la Sección gestora del Impuesto en relación con solicitud de devolución de saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido a 31 de diciembre de 1997 y liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro trimestres del año 1997, confirmándose dichos actos en sus propios términos.