Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980973 de 16 de Octubre de 2002

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 16 de Octubre de 2002
  • Núm. Resolución: 980973

Resumen

Anulación del régimen de estimación indirecta en la determinación de la base imponible correspondiente a IRPF del año 1992. Modificación de módulos en los ejercicios 1993 y 1994: ?personal no asalariado? en IRPF y ?personal empleado? en IVA. Anulación de sanciones. Aplicación de deducciones por inversión en cuantía superior. SE ESTIMA PARCIALMENTE.

Cuestión

1º) Régimen de estimación indirecta en la determinación de la base imponible. 2º) Modificación de módulos ?personal no asalariado? y ?personal empleado?. 3º) Sanciones. 4º) Aplicación de deducciones por inversión en cuantía superior.

Contestación

Examinado escrito presentado por Don GGG, Don AAA, Don BBB y Doña HHH, con D.N.I. números XX.XXX.XXX-C, WW.WWW.WWW-N, YY.YYY.YYY-F y ZZ.ZZZ.ZZZ-D, respectivamente, y domicilio en FFF (Navarra), en nombre propio y en representación del ente sin personalidad jurídica "DDD", con C.I.F. E-VV-VVVVVV, en relación con liquidaciones derivadas de Actas de Inspección levantadas por los Impuestos sobre el Valor Añadido y sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los años 1992 a 1996.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en las Actas, suscritas en disconformidad, números (...) a (...), por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1993 a 1996 del ente sin personalidad jurídica "DDD", (...) a (...), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1992 a 1996 de Don GGG, (...) a (...), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1992 a 1996 de Don AAA, y (...) a (...), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1992 a 1995 de Don BBB y Doña HHH, Actas todas ellas que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por los interesados, vinieron a dictarse por los Jefes de las Secciones de I.R.P.F. y Patrimonio e Impuesto sobre el Valor Añadido actos administrativos confirmatorios de dicha propuesta, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de diciembre de 1998, oponiéndose a la aplicación del régimen de estimación indirecta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992 y al modo en que el mismo fue aplicado, a la modificación de los módulos correspondientes al mismo Impuesto y al Impuesto sobre el Valor Añadido para los años 1993 a 1995 y a la imposición de sanciones y solicitando la aplicación de las deducciones por inversión en cuantía superior a la aplicada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992, se oponen los recurrentes a la aplicación del método de estimación indirecta. Según las Actas suscritas, se produjo en el citado ejercicio un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables de los recurrentes, consecuencia de la "ausencia de un registro pormenorizado de las existencias iniciales y finales en los inventarios". En el informe ampliatorio se especifica tal incumplimiento señalándose que "los contribuyentes consignaron como cantidad fija de existencias finales e iniciales en los inventarios del negocio la cifra de 500.000 pts., sin mayor desglose", lo que impide un adecuado seguimiento por parte de la Administración de los productos, siendo la cifra de existencias "un componente esencial de la cuenta de resultados de cada ejercicio". Frente a estas afirmaciones, señalan los recurrentes que la contabilización de las existencias por una cantidad y valor fijos no incumplía en el caso ninguna norma contable y que, en todo caso, el incumplimiento no podía considerarse sustancial, dada la escasa importancia que el inventario poseía en la actividad (bar y restaurante) desarrollada por la entidad.

Pues bien, en este sentido ha de indicarse, como señalan los recurrentes, que el Plan General de Contabilidad permite la contabilización de ciertas existencias (materias primas y consumibles) "por una cantidad y valor fijos, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) que se renueven constantemente, b) que su valor global y composición no varíen sensiblemente, y c) que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa". Y del mismo modo, vienen a alegar que dadas ciertas características del negocio que desarrollan (ausencia de almacenes o carácter perecedero de los productos utilizados) tal cifra de existencias finales no tiene una especial trascendencia para la determinación del resultado de la actividad, sin que por parte de la Administración se hayan rebatido tales afirmaciones. Y, por otra parte, debe tenerse presente que, en un caso como el que ahora se analiza, el único efecto derivado de la contabilización de las existencias por un valor fijo sería el de incluir en la cuenta de Pérdidas y Ganancias la partida "Variación de existencias" por importe cero, de modo que, al margen otros componentes del resultado, el mismo sería igual a ventas menos compras. No puede confundirse tal situación con una ausencia absoluta de contabilización de existencias, caso en el que podría intentar encubrirse una minoración del beneficio con una pretendida variación de existencias. Así pues, no puede considerarse que exista en este caso ese pretendido incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, no resultando admisible la aplicación del método de estimación indirecta en la determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1992, por lo que no procede entrar a enjuiciar la forma en que el mismo fue aplicado. Y, aplicando el régimen de determinación directa de la base imponible, no habiéndose acreditado en el expediente la existencia de mayores ingresos computables o menores gastos deducibles de los declarados, procederá anular la liquidación practicada correspondiente a dicho año y mantener la declarada por cada uno de los interesados.

TERCERO.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1993 a 1995, los recurrentes aplicaron en sus declaraciones el régimen de estimación objetiva en su modalidad de signos, índices y módulos, para el primero, y el régimen especial simplificado, para el segundo. En estos periodos, la discrepancia se centra en el valor que haya de atribuirse al módulo "personal no asalariado" a efectos de determinar el correspondiente importe de las bases imponibles. Las Actas suscritas establecen en esta cuestión que en relación con dicho módulo "se ha tomado la cifra de 4 personas, incluyendo a D. BBB y a Dª EEE al haber realizado funciones de dirección y organización del negocio." El informe ampliatorio se señalan como razones para la elevación del módulo los propios documentos de constitución de la entidad, en la que se incluyen como partícipes en la explotación y encargados de la administración y dirección a los cuatro socios ahora recurrentes, el contenido de las Ordenes Forales reguladoras de los regímenes especiales mencionados y la imputación que en sus declaraciones hacen los socios de los rendimientos obtenidos. A lo anterior se oponen los recurrentes por entender que los citados D. BBB y a Dª EEE no han trabajado efectivamente en la actividad, lo que, conforme a las definiciones que las propias Ordenes Forales reguladoras de los regímenes especiales recogen, los excluyen del cómputo de "personal no asalariado".

En relación con esta cuestión, las Ordenes Forales reguladoras del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a los años en cuestión, tras desarrollar los módulos correspondientes a ambos regímenes, vienen a recoger la definición de los distintos elementos tomados en consideración para la aplicación de los mismos. A estos efectos, tanto la Orden Foral 1078/1992, de 16 de diciembre, como la Orden Foral 1185/1993, de 17 de diciembre, establecen en su anexo III que "como personas empleadas se considerarán tanto las asalariadas como las no asalariadas, incluyendo al titular de la actividad", y, por otra parte, se establece que "persona no asalariada es el empresario, siempre que efectivamente trabaje en la actividad." La Orden Foral 1228/1994, de 22 de diciembre, aplicable al año 1995, especifica más el concepto de personal no asalariado, señalando como tal al "empresario, siempre que efectivamente trabaje en la actividad, incluyéndose a estos efectos las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad." Por otra parte, las tres Ordenes Forales citadas establecen: "Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800 se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800."

La propuesta inspectora, y las Resoluciones de las Secciones gestoras que confirman la misma, parten de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando dispone en su apartado 1, párrafo tercero: "No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando los entes citados ejerzan actividades empresariales o profesionales las rentas serán atribuidas a quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a tales actividades." Sobre la base de lo dispuesto en el citado párrafo, se entiende por el actuario y por las Secciones gestoras que la propia atribución de rendimientos a los cuatro socios supone la admisión de que los cuatro desarrollan una efectiva actividad, al menos en cuanto a la dirección y gestión efectiva de la actividad.

Frente a la argumentación del inspector actuante ha de señalarse que la disposición del artículo 11 transcrita, al igual que el artículo 38 de la Ley Foral del Impuesto, regulan precisamente la individualización de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales, esto es, determinan, para el caso de obtención de rendimientos de dichas actividades, bien individualmente, bien a través de entidades en régimen de atribución de rentas, a quién deben ser imputados los citados rendimientos. Pues bien, las disposiciones contenidas en los citados artículos 11 y 38 de la ley reguladora del Impuesto no pueden volverse por pasiva y fundamentar la presunción realizada por la actuante. La Ley establece que, probado en un caso determinado qué sujeto pasivo realiza efectivamente, de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades, a él, y sólo a él, serán atribuibles los correspondientes rendimientos netos derivados de la actividad, y no que, atribuidos los rendimientos a un determinado sujeto pasivo, deba presumirse que realiza efectivamente la ordenación mencionada. Esta presunción desvirtuaría, precisamente, la finalidad de ambas disposiciones legales, a saber, que los rendimientos se imputen a quienes realizan personalmente la actividad, evitando el reparto de los mismos, y el consiguiente efecto reductor de la base imponible (en un impuesto de carácter progresivo), con su mera imputación a personas distintas. Así pues, la mera imputación de rendimientos a personas determinadas no viene a probar que estas intervengan en la actividad y, menos aún, que las mismas trabajen efectivamente en la actividad.

A lo señalado anteriormente hemos de añadir que, tal y como ya se ha indicado anteriormente, las Ordenes Forales reguladoras del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a los años en cuestión, al menos para los años 1993 y 1994, exigen expresamente que el empresario trabaje efectivamente en la actividad, y que sólo la Orden Foral 1228/1994, de 22 de diciembre, aplicable al año 1995, incluye, a estos efectos, las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad. Y no puede considerarse que la modificación introducida en esta última Orden Foral tenga un carácter meramente explicativo como se pretende en el informe ampliatorio.

En consecuencia, de acuerdo con los datos obrantes en el expediente y las pruebas aportadas por los recurrentes, no resulta justificado el incremento de los correspondientes módulos de "personal no asalariado" (a efectos de módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o "personal empleado" (en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido) en los ejercicios 1993 y 1994. Y, en cuanto al año 1995, reconocen los interesados un incremento en dicho módulo de 0,10 unidades (aplicables por mitad a las actividades de bar y restaurante) en atención a "las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad" que hubieran desarrollado los socios D. BBB y a Dª EEE, sin que dicho importe haya sido desvirtuado por la Administración.

CUARTO.- En relación con el cálculo de los intereses de demora, se oponen los interesados al mismo alegando que no se ha tenido en cuenta, en el caso de autoliquidaciones con importe a devolver, la fecha en la que tal devolución se produjo. Pues bien, frente a tal afirmación ha de observarse como las Actas suscritas sí incluyen tal fecha junto a los importes recogidos como "RDO. AUTOLIQUIDACION" y que, en consecuencia, sí se han tomado en consideración para el cálculo de los correspondientes intereses.

Así mismo, solicitan los interesados la anulación de las sanciones impuestas al entender que no existe ocultación de datos a la Administración. En este sentido ha de tenerse presente que la normativa aplicable considera infracciones de omisión las actuaciones que tiendan a ocultar el valor exacto de la base imponible, circunstancia que se da en el presente caso, en concreto respecto del año 1995 en el que se produce una declaración incorrecta de los módulos aplicables que ahora viene a reconocerse por los interesados, y sin que pueda alegarse la existencia de diferencia en los criterios de interpretación de las normas, al ser la cuestión referente a la inclusión como personal no asalariado del empresario que desarrolle actividades de dirección y gestión evidente según el tenor propio de la norma.

Y, por último, se solicita por los recurrentes la aplicación de las deducciones por inversión hasta el límite máximo que permitan las nuevas cuotas. Y habrá de estimarse dicha solicitud incrementando dichas deducciones en la medida en que proceda según el resultado de las liquidaciones a practicar.

Ahora bien, en relación con las cuestiones tratadas en este Fundamento de Derecho habrá de estarse, en primer lugar, al resultado de las correcciones que resulten de la ejecución de lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por Don GGG, Don AAA, Don BBB y Doña HHH contra Resoluciones de los Jefes de las Secciones gestoras de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Valor Añadido y subsiguientes liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad por los referidos Impuestos correspondientes a los años 1992 a 1996, debiendo modificarse las mismas conforme a lo dispuesto en la fundamentación del presente Acuerdo.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre el Valor Añadido
Estimación indirecta
Determinación de la base imponible
Inventarios
Personalidad jurídica
Cuenta de pérdidas y ganancias
Estimación objetiva
Persona física
Acta de inspección
Actos confirmatorios
Acto administrativo impugnado
Régimen especial simplificado IVA
Gastos deducibles
Actividades empresariales y profesionales
Unidad de módulo Personal no asalariado
Jornada anual
Entidades en régimen de atribución de rentas
Rendimientos netos
Pruebas aportadas
Intereses de demora
Omisión
Ocultación
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