Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990298 de 25 de Noviembre de 2002

Resumen

Utilización de gasóleo bonificado por bulldozer: examen de la jurisprudencia. Concepto de motor fijo: el motor de un bulldozer no es motor fijo. Sanción improcedente: aplicación retroactiva de norma posterior más favorable y discrepancia razonable en la interpretación de la norma. SE ESTIMA.

Cuestión

Sanción por infracción de la normativa de Impuestos Especiales, en cuanto al uso de gasóleo bonificado.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB en representación de la Compañía Mercantil "AAA", con C.I.F. B/ZZZZZZZZ y domicilio en (...) (Navarra), en relación con sanción impuesta con motivo de infracción contra la normativa de Impuestos Especiales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante actas de denuncia números (...) y (...) suscritas por la Comandancia de Navarra de la Guardia Civil, Puesto de (...), se constata que por los vehículos bulldozer (...), con número de serie (...), y bulldozer (...), con número de serie (...), de titularidad de la recurrente, se estaba utilizando gasóleo tipo B.

SEGUNDO.- Habiéndose ofrecido a la interesada el correspondiente trámite de alegaciones, el procedimiento administrativo culminó con la imposición de sanciones, mediante Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales y Tasas, de (...) de marzo de 1999, por entender que con la comisión de dichas conductas se habrían producido infracciones de la normativa vigente en materia de Impuestos especiales, ya que los vehículos citados en el expositivo anterior no están autorizados a utilizar ese tipo de combustible.

TERCERO.- Y contra dicho acto administrativo viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de abril de 1999, señalando que las maquinarias que usaban el combustible detectado deben ser consideradas como "motor fijo", puesto que no se trata de vehículos aptos para circular por vías o terrenos públicos; que la interesada, con su conducta, no hizo sino seguir el criterio marcado por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas de fechas 10 de diciembre de 1997 y 23 de marzo de 1998, que entiende que es posible la utilización de gasóleo bonificado por motores de maquinaria de construcción y obras públicas que no sirva para transportar personal o cosas ni sea apta para circular por vías y terrenos; que no existiría, por otro lado, intencionalidad en la comisión de infracción alguna, caso de que ahora se apreciase que la tal infracción se da en el caso. Por todo ello, solicita el levantamiento de la sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Muchos son los pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos que se han tenido a la vista a la hora de resolver la presente cuestión. Concretamente, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 10 de mayo de 1993 y 31 de julio de 1998, las del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 13 de marzo de 1996 y 25 de julio de 2001, la del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 30 de octubre de 1996, las del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 23 de julio de 1997, 12 y 16 de febrero de 1998 y 31 de mayo de 1999, la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (Burgos), de 20 de noviembre de 1998 y 19 de febrero de 1999, las del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 31 de octubre y 17 de noviembre de 2000, y las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de septiembre, 24 de noviembre y 4 de diciembre de 1997 y 21 de febrero de 2001. Sin embargo, y tras la detenida observación de todas estas decisiones se ha llegado a la conclusión de que la que ofrece una cabal comprensión del problema planteado y una solución más coherente (al menos, en cuanto al fondo del asunto) es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de marzo de 1999, dictada como consecuencia de recurso extraordinario de alzada para unificar criterio, promovido el dicho recurso contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, de 9 de mayo de 1997, a cuyo texto nos vamos a remitir prácticamente en su totalidad, de momento.

TERCERO.- Se plantea en el presente recurso determinar si los motores incorporados a dos bulldozers, que la empresa dedicaba a la realización de obras públicas, tienen o no la consideración fiscal de motores fijos, a los efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y, en consecuencia, si pueden o no utilizar gasóleo bonificado en los términos previstos en el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

CUARTO.- El artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, disponía, al tiempo de la comisión de la infracción, que "la utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto quedará limitada a:

a) Los motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura.

b) Los motores fijos.

c) Los motores de maquinaria minera no apta para circular por vías públicas, que se utilice en actividades reguladas por la Ley 22/1973, de 23 de julio, de Minas y por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, de modificación de la anterior.

Salvo en los casos previstos en este apartado y en el apartado 2 del artículo 51, estará prohibida la utilización como carburante del gasóleo al que conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores".

Para la interpretación y aplicación de este precepto debía tenerse en cuenta, además, el criterio expuesto en el artículo 118.1.b) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y conforme al cual se considerarían como "motores fijos, aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de vehículos, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquéllos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria".

QUINTO.- La simple lectura del artículo 54.2 de la Ley 38/1992 pone de manifiesto que el precepto distingue en el texto dos partes perfectamente diferenciadas; de una, "los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura...", y, de otra, "los motores fijos". La preposición "de", utilizada en la primera parte, indica una relación de dependencia de los motores respecto de los artefactos que se describen, en el sentido de tratarse de motores integrados como elementos, partes o componentes de una determinada estructura superior, especialmente concebidos y fabricados para tal fin, de tal modo que su entidad queda subsumida en la de la maquinaria que los acoge. Por el contrario, en la segunda parte se alude escuetamente a motores fijos, esto es, a motores con entidad propia, autónoma e independiente de un destino previamente definido, susceptibles de múltiples usos, incluso de su traslado o instalación como motores auxiliares en diversos tipos de maquinaria, en tanto dichos usos, que difícilmente pueden predicarse de los primeros motores, no se hallen prohibidos legal o reglamentariamente. En este sentido, y a estos efectos, no puede establecerse una distinción, determinante para su calificación fiscal, entre el motor de una excavadora, u otra máquina cualquiera para obras y servicios, y el de una cosechadora u otra maquinaria agrícola, porque, en otro caso, carecería de justificación, por superflua, la diferenciación que entre ambos motores hace la Ley, llegándose a la conclusión, errónea, de que también serían motores fijos los motores de la maquinaria utilizada en agricultura.

SEXTO.- En el criterio expuesto abunda la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, en cuyo artículo 8º se autoriza a los Estados miembros a aplicar tipos impositivos reducidos del impuesto, entre otros supuestos, a: "A) Motores fijos; B) Material y maquinaria utilizados en la construcción, la ingeniería civil y obras públicas; C) En los vehículos destinados a ser utilizados en la construcción fuera de las carreteras o que no hayan sido autorizados para un uso principal en las vías públicas". Como puede observarse, la norma comunitaria distingue claramente, y en cierto modo contrapone, el contenido de cada uno de los epígrafes, y así diferencia los motores fijos, aquí debatidos, del resto del material, maquinaria y vehículos, susceptibles todos ellos de un tratamiento fiscal privilegiado, que el legislador español, al transponer la Directriz al Derecho positivo nacional, con base, indudablemente, en razones de índole económica, redujo al primer supuesto, pues es evidente que, si hubiera querido ampliar el uso del gasóleo bonificado a todos ellos, los habría incluido junto a los motores fijos en el texto del anteriormente transcrito artículo 54.2 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales.

SEPTIMO.- Por otra parte, en distinto sentido, debe advertirse que la improcedencia de asignar la consideración fiscal de motor fijo al motor de una excavadora encuentra también apoyo en el transcrito artículo 118.1.b) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que excluye como motores fijos a aquellos cuya fuerza motriz se emplea para la propulsión de vehículos, en relación con lo cual, en contra de las alegaciones de la interesada, ha de traerse a colación el número 11 del Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, que aprobó el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad vial, donde, citando expresamente a las excavadoras y máquinas afines en el grupo de maquinaria para obras y servicios, se define a esta categoría como vehículo, de clase especial, concebido y construido para su utilización en obras o para realizar servicios determinados, sin perjuicio de tener en cuenta, además, que, con independencia del sistema de tracción empleado, sea de ruedas o de oruga, del lugar de su localización en un momento y del trabajo o servicio que realice, es del todo evidente el empleo de la fuerza de su motor, cualquiera que fuera el porcentaje de participación, en su propulsión y desplazamiento, aunque éste fuera mínimo.

OCTAVO.- No cabe admitir la alegación de la interesada en el sentido de haberse de tomar en consideración el hecho de que la Dirección General de Tributos, en 10 de diciembre de 1997 y 23 de marzo de 1998, hubiera emitido contestación a consulta acerca de este particular, con solución contraria a la aquí expuesta, puesto que se trata de criterio expuesto por un órgano administrativo ajeno a los de la Administración Tributaria de la Comunidad Foral, por lo que ni siquiera cabe contemplar el efecto vinculante o no vinculante que de dicha contestación a la consulta pudiera derivar, de conformidad con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria.

NOVENO.- Por último debe significarse que es en el artículo 6º de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que modifica la redacción del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con efectos desde el día 1 de enero de 1999 donde podría contemplarse la posibilidad de que los motores incorporados a la maquinaria del caso, dedicada por la firma a la ejecución de obras públicas, gozaran del beneficio fiscal establecido para los motores de maquinarias utilizadas en la construcción, la ingeniería civil y servicios públicos respecto al uso de gasóleo bonificado en los términos previstos en el apartado 2 del citado artículo de la Ley 38/1992; lo cual corroboraría que hasta la promulgación de la mencionada norma legal se habría carecido del derecho a la bonificación controvertida. Ahora bien: llegados a este punto y visto el estado de cosas, habría de tomarse en consideración también el principio de retroactividad de la norma más favorable proclamado por los artículos 9.3 y 25 de la Constitución, así como el artículo 128 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (vid. Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 31 de julio de 1998, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de noviembre de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (Burgos), de 19 de febrero de 1999 y del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25 de julio de 2001), con lo que no habría de imponerse sanción alguna.

DECIMO.- De acuerdo con todo lo expuesto ha de convenirse que en la época de producción de los hechos al no merecer la condición de motor fijo, a los efectos del impuesto debatido, el propio de la máquina implicada en el caso, la utilización en él de gasóleo bonificado, en contra de prohibición o limitación legal, hace que se dé el caso objetivo del ilícito tributario tipificado en el artículo 55 de la Ley. Tras ello, quizá debería tomarse en consideración lo dicho en la parte final del Fundamento de Derecho anterior acerca del principio de retroactividad de la norma más favorable. Pero, de todos modos, lo cierto es que para llegar a la apreciación de la concurrencia de infracción conforme a la normativa vigente al tiempo de su comisión ha sido necesario determinar antes, como premisa imprescindible, el correcto alcance de la expresión legal "motores fijos", expresión que como hemos podido constatar a lo largo de este Acuerdo ha sido interpretada de muy diversas formas, suscitándose una controversia jurídica sobre un tema que ofrece posturas encontradas y donde la defensa razonable y razonada, ni arbitraria ni caprichosa, de un criterio determinado en la interpretación de la norma tributaria elimina la malicia o intencionalidad, por lo que, debiendo rechazarse la configuración objetiva de la responsabilidad y exigirse, por contra, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario, según consolidada jurisprudencia y doctrina, al faltar éste debe concluirse en la improcedencia de calificar y sancionar como infracción tributaria la conducta denunciada (criterio que se sigue no sólo en la citada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de marzo de 1999, sino también en la de 24 de noviembre de 1997).

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "AAA" contra Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales y Tasas, de 10 de marzo de 1999, por la que vinieron a imponerse a la interesada sendas sanciones de 300.000 pesetas (una por cada uno de los vehículos que a continuación se verá) y precintado e inmovilización de los vehículos bulldozer (...), con número de serie (...), y bulldozer (...), con número de serie (...), por un período de dos meses, ordenándose el levantamiento de dichas sanciones, que habrán de quedar sin efecto.