Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990359 de 22 de Enero de 2001

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 22 de Enero de 2001
  • Núm. Resolución: 990359

Resumen

Solicita la recurrente la admisión de la exención por reinversión en cuanto a los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de su activo fijo. Se estima en parte el recurso y deberá darse la actuación comprobadora en cuanto a que la exención por reinversión de elementos patrimoniales enajenados, terrenos en este caso, requiere que sobre ellos se hubiese venido desarrollando la actividad de la empresa; y de la misma manera, la exención quedará proporcionada a los terrenos en que se produzca la reinversión, es decir, en la medida en que queden afectos a la actividad. Se estima también en lo referente a la exención por reinversiones, materializadas fuera de España, porque no ha de representar un obstáculo el que éstas se produzcan fuera de territorio español. Se desestima la pretensión de la recurrente de aplicar la deducción por doble imposición internacional. El modo de evitar, según el Convenio entre Italia y España, la doble imposición en los casos de Sociedades residentes en un Estado contratrante (aquí España ) pero susceptibles de ser sometidas a tributación también en el otro Estado (aquí Italia) por obtener en él beneficios a través de un establecimiento permanente, es el de aplicar una deducción de importe igual al impuesto pagado en Italia y con un límite representado por la ? fracción del impuesto ?, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas percibidas en Italia. Para calcular esa fracción del impuesto hay que aplicar la normativa española porque lo que representa esta expresión es precisamente la fracción del impuesto español, porque el Convenio está propugnando un método de imputación no integral sino ordinario La insuficiencia de cuota, incluso la base negativa del período, son circunstancias que impiden la entrada en juego de tal límite.

Cuestión

1º) Exención de la transmisión de elementos patrimoniales afectos por reinversión. 2º) Deducción por doble imposición internacional.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía (?) y formalizado por su sucesora (por absorción) (?) contra liquidación que le fue practicada a aquélla por Impuesto sobre Sociedades del año 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras correspondientes actuaciones del Servicio de Inspección ante la Compañía de referencia, que culminaron con la extensión de acta referida al Impuesto y año dichos, a lo que siguió consiguiente formulación de alegaciones por parte de la Compañía, la Sección gestora del Impuesto dio en dictar resolución en el sentido de no admitir la exención pretendida por la empresa (por reinversión) en cuanto a los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de elementos materiales de su activo fijo, y ello porque dicha reinversión se hizo en terrenos no edificables; en el de que, por otra parte, también circunstancia obstativa de tal exención es la de efectuar unas correspondientes reinversiones en el extranjero (en el caso, se produjeron reinversiones en Italia); y, finalmente en el de que no procedía el incremento hecho de base imponible en concepto de ?crédito fiscal de ejercicios futuros?, tal como la empresa pretendía. Y en ese sentido se practicó la liquidación tributaria que, junto con la resolución dicha, es objeto de impugnación. Al respecto aduce la recurrente, por lo que se refiere a la decisión de la Sección gestora en el sentido de tener por causa obstativa para la repetida exención el hecho de que la reinversión se haga en terrenos, que ha de tenerse presente que todos los dichos terrenos del caso (correspondientes a la factoría de Almazán) se hallan unidos a la fábrica sin solución de continuidad y están afectos en una u otra forma y medida a la actividad empresarial. Que, por otra parte, no puede desconocerse la posibilidad de efectuar fuera de España (concretamente en Italia) inversiones beneficiadas con deducción (parece querer referirse a reinversiones exentas). Y, por último, que el aumento de base imponible practicado por la empresa por concepto de ?crédito fiscal ejercicios futuros? ha de admitirse teniendo en cuenta las diferencias existentes en el cálculo de la base imponible según la normativa italiana (en Italia radicaba establecimiento permanente que dio lugar a correspondientes beneficios) y la normativa española; y que, así, a la hora de calcular la deducción por doble imposición tuvo en cuenta la particularidad de esas diferencias de cálculo de la base imponible; y que, habiéndose opuesto al respecto tanto la Inspección de la Hacienda Foral como la del Estado, en el ámbito estatal ya correspondiente Tribunal Económico-Administrativo dio la razón a la recurrente, que, para determinar qué fracción del impuesto era la correspondiente a las rentas percibidas de Italia, lo hizo tomando en cuenta esas rentas o ingresos netos y no base imponible alguna (mucho menos la que hubiera resultado de la aplicación de la normativa italiana), que es lo que, por el contrario, pretendía la Inspección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona (la Sociedad) dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado, y habiendo actuado mediante representación adecuada a tal objeto; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, ha de verse que requisito básico para aplicar la exención de que se trata por reinversión es que los elementos patrimoniales enajenados se hallasen afectos a la actividad desarrollada por la empresa. Y, tratándose de terrenos, la regla que acabó imponiendo la Jurisprudencia y que recibió correspondiente plasmación normativa fue la de admitir a tales efectos aquellos terrenos sobre los que se desarrollase la actividad de la empresa; pero, siendo así que esa actividad podía ?ocupar? el total terreno o sólo parte de él, la formulación normativa atendió a la necesidad de que en este último caso la no afectación de una parte no viniese a impedir en forma total la exención. Y, así, la expresión ?terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa? no viene a admitir la exención respecto del total incremento de enajenación del entero terreno, cualquiera que sea la porción afectada a la actividad, sino que señala que esa ?porcionalidad? de afectación no será obstáculo para que la exención se aplique, pero (y ello resulta natural) quedando su medida reducida a la proporcionalidad representada por la parte de terreno que se hallaba afectada a la actividad. Y, de esta suerte y similarmente, por lo que se refiera ya a terrenos en que se produzca reinversión, sólo cabrá aplicar, en pertinente medida, la dicha exención si en el plazo de cuatro años del proceso de reinversión se efectuó ésta con el resultado de dejar realmente afectos en alguna medida esos terrenos a la actividad de la empresa (particularmente si se hubiese construido recinto que sirva de primordial acomodo a la actividad), a cuyos efectos habrá de realizarse complementaria actividad comprobadora por parte del Servicio de Inspección.

3.- En relación con el otro punto referente a que no ha de representar obstáculo para exención por razón de reinversiones el hecho de que éstas se produzcan fuera del territorio español, ha de estarse enteramente de acuerdo con la empresa. Así, ésta viene a mostrar cómo, en punto a exención por reinversión, requisitos fundamentales son el que el elemento enajenado estuviese afecto a la actividad económica de la empresa y el que esa misma afectación se dé en cuanto al elemento adquirido con el producto de aquella enajenación; y que, en fin, tal afectación del elemento en que la reinversión se produzca venga a mantenerse durante un tiempo establecido. Y la reinversión no es otra cosa que una forma de mantener el volumen de equipo ?productor? en las empresas, es decir, una forma de subrogación real de carácter económico, de suerte que unos bienes ?subentran? en el lugar que ocupaban otros, a los cuales sustituyen en su funcionalidad y en su concreta aplicación productora, bien tenga lugar esa sustitución de forma específica o bien de forma genérica; o sea que, tanto para los bienes sustituidos como para los sustitutivos se marca el requisito de la afectación a la actividad empresarial pero no restricción alguna respecto a ámbito territorial; es decir, que aquellos bienes reemplazados, y en los cuales se produjo inicialmente la inversión, no tenían por qué ser bienes situados en territorio español, y en cualquier caso, siempre que se diesen los presupuestos y requisitos objetivos establecidos al efecto, habían de dar lugar a correspondiente deducción por inversiones; y, de la misma manera, para la exención por reinversión en otros bienes sólo ha de exigirse la concurrencia de aquellos mismos presupuestos y requisitos de carácter objetivo referidos a bienes y a carácter de la inversión.

4.- Por lo que se refiere a la otra cuestión de fondo planteada por la interesada en cuanto a modo de operar en torno a aplicación hecha por la empresa de deducción por doble imposición internacional, ha de verse el artículo 22.3 del Convenio con Italia, de 8 de septiembre de 1977, que marca el modo de evitar la doble imposición en los casos de Sociedades residentes en un Estado contratante pero susceptibles de ser sometidas a tributación también en el otro Estado por obtener en él beneficios a través de un establecimiento permanente; y cuyo precepto sigue a esos efectos la regla de la distribución de gravamen entre ambos Estados contratantes, y ello por el denominado método de imputación, de manera tal que en cuanto al Estado de residencia (aquí, España) se acuerda una correspondiente deducción de importe igual al impuesto pagado en Italia, y con un límite representado por ?la fracción de impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas percibidas de Italia?. Es decir, que no se emplea el método de imputación llamado integral (deducción que cabalmente se corresponda con el importe del impuesto efectivamente pagado) sino el método de simple imputación ordinaria. Y ese es el punto central del problema aquí planteado, a cuyo respecto ciertamente no puede negarse que la formulación del Convenio (aquella expresión entrecomillada, más arriba transcrita) sólo puede estar haciendo referencia al impuesto propio de España; más concretamente, a la porción de ese impuesto ?correspondiente? a las rentas obtenidas en el otro Estado, lo cual lleva a tomar en cuenta (para el cálculo de tal porción o ?fracción de impuesto?) la normativa española no sólo en cuanto a tipo de gravamen sino también en cuanto a reglas determinantes de la ?base imponible? a la que aplicar ese tipo para calcular la repetida ?fracción de impuesto?; y, así, resultando que el Impuesto sobre Sociedades (o el de análoga naturaleza pagado en el otro Estado) no resulta ser más que una alícuota de la base imponible (o, en su caso, de la liquidable), aquel impuesto extranjero habrá de agregarse a la suma de ingreso neto obtenido por el establecimiento permanente, con lo que estaremos cabalmente ante la cifra de beneficios que habrá sido declarada en España por razón del dicho establecimiento, lo cual hace que se mantenga la debida coherencia (como dice Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Navarra) en la toma en consideración del dicho rendimiento que se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español y en la toma en cuenta de no distinto rendimiento ?a efectos de determinación de la base de cálculo de la fracción de impuesto correspondiente a las rentas percibidas de Italia?. La única figura que en un tal caso ha de quedar regida por la normativa italiana es aquel otro término consistente en el impuesto efectivamente pagado en Italia; y no la dicha fracción de impuesto (del Impuesto español que, en su conjunto, grava la globalidad de las rentas obtenidas por el sujeto pasivo, en España o fuera de ella); y menos aún una fracción de impuesto calculada aplicando la normativa española en cuanto al tipo de gravamen y la normativa italiana en cuanto a la determinación de la base imponible. Pues bien: dicha figura de correspondiente fracción del Impuesto español se articula como mero límite máximo que llegará, en su caso, a restringir la deducción del Impuesto efectivamente pagado en Italia. Tal limitación, establecida genéricamente y sin restricciones en el Convenio del caso (y así también en el Convenio modelo de 1977, de la OCDE), encuentra su razón de ser y su propósito en el intento de evitar que el Estado contratante de residencia del sujeto pasivo vea especialmente disminuidos sus ingresos tributarios en la medida en que la presión fiscal en él existente venga superada por la del Estado en que se encuentre el establecimiento permanente, y cuya circunstancia (al revés que la contraria) queda fuera de su control y dominio. En fin, que en un caso como el planteado ha de estarse al cálculo, al modo dicho, de la ?fracción de impuesto? español: suma de ingreso neto del establecimiento permanente y del importe del impuesto (de análoga naturaleza al del impuesto sobre Sociedades) pagado en Italia y aplicación, sobre esa suma, de correspondiente tipo de gravamen; y, por último, empleo de porcentual o relativa cifra de negocios correspondiente a Navarra. Y todo eso así habría de ser con, añadidamente, una eventual entrada en juego de tal ?fracción de impuesto? como límite de la deducción establecida para evitar la doble imposición internacional, cuando dicha ?fracción? resulte de cuantía inferior a la del impuesto pagado en Italia. Ahora bien: la aplicabilidad de la deducción que la empresa pretende por doble imposición internacional lo es respecto de la cuota íntegra del Impuesto. Resulta, pues, precisa para ello la existencia de tal cuota íntegra en cuantía suficiente, lo que, a su vez, requiere que se dé una correspondiente base imponible, la cual, por su parte, ha de fundarse en un resultado contable; y siendo así que el resultado contable antes de impuestos fue de 4.394.656.136 pesetas, y de 2.785.646.249 pesetas el resultado que recogía ya como ?gasto? contable la correspondiente partida prevista de Impuesto sobre Sociedades, después, en el juego de ajustes extracontables positivos y negativos, vino a figurar un aumento de 9.287.242.794 pesetas en el que se integraba la cifra de 7.287.242.794 pesetas, dando lugar a lo que la empresa vino a calificar de ?crédito fiscal para ejercicios futuros?, y cuya cifra venía a ser la estrictamente indispensable para que una base imponible negativa de 3.638.875.323 pesetas quedase convertida en otra positiva de 3.648.367.471 pesetas, cantidad, ésta última, que daba lugar a una cuota tributaria íntegra de 1.276.928.615 pesetas, que venía a ser ?anulada? de forma cabal y exacta por la correspondiente deducción (por doble imposición internacional) de coincidente cuantía y con el carácter de límite que más arriba se ha mostrado; y ello teniendo en cuenta que el ingreso íntegro computable y producido en el establecimiento permanente italiano había sido del ya dicho importe de 3.648.367.471 pesetas, habiendo ascendido el correspondiente gravamen en Italia a 1.279.571.792 pesetas. Pues bien: ciertamente por razón de las diferencias entre los criterios fiscales y los criterios contables de imputación temporal de ingresos y gastos (diferencias cada vez más escasas, habida cuenta del acercamiento del criterio de la correspondiente norma tributaria al de la norma contable) puede ocurrir que se requieran determinados ajustes positivos respecto del resultado contable en los casos en que, por ejemplo, se produzca un diferimiento (fiscal) de gastos, si, contabilizados éstos en el ejercicio de su devengo, la norma tributaria los imputa a un período impositivo posterior; en tal caso, en relación con la parte de cuota tributaria correspondiente a su importe (importe que habrá sido objeto de ajuste positivo) se habrá dado una suerte de anticipación del Impuesto sobre Sociedades, lo cual se mostrará en la cuenta 4740 (Impuesto sobre beneficios anticipado). Y lo mismo ocurrirá en el caso de ingresos computables fiscalmente en un período impositivo anterior al ejercicio en que, con arreglo a la normativa contable y al principio del devengo, sean objeto de registro; también en ese supuesto habrá de hacerse en aquel anterior período impositivo un correspondiente ajuste positivo; y en ese caso estaremos también en supuesto de anticipación del Impuesto sobre Sociedades, que asimismo quedará mostrado en aquella cuenta 4740. Pero, por otra parte, ocurre que no cabe tomar contablemente para ejercicios futuros el crédito fiscal consistente en tales Impuestos anticipados cuando no sea segura (fuera de toda duda razonable) la realización futura de tal aducido crédito fiscal, cosa que ocurría en el caso. Y, claro está, muy especialmente resulta (ya desde ángulo fiscal) que no cabrá hablar de unos tales créditos fiscales cuando ni siquiera se haya dado ese impuesto anticipado por cuanto que precisamente la operativa consistió aquí en dejar suprimida, por efectos de la deducción por doble imposición internacional, la correspondiente cuota teórica calculada. En definitiva, que ni podía prosperar aquí el aumento efectuado por la empresa por importe de 7.287.242.794 pesetas ni se daba posibilidad práctica de efectuar deducción por doble imposición internacional en ese período impositivo de 1991, teniendo en cuenta el hecho de haberse dado realmente en él una base imponible de signo negativo y, por tanto, inexistencia de cuota tributaria respecto de la cual efectuar una tal deducción.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por la Compañía (?) y formalizado por su sucesora (por absorción) (?) a propósito de tributación de aquélla por Impuesto sobre Sociedades del año 1991, acuerda:

1º.- Estimar en parte la pretensión de que se aplique exención en cuanto a incrementos patrimoniales resultantes de enajenación de elementos materiales de activo fijo de la empresa, y ello en la medida en que los terrenos adquiridos con el producto de esa enajenación hubiesen venido a quedar afectos a la actividad de la empresa al modo señalado en el Fundamento de Derecho número 2 de este Acuerdo, a cuyo efecto habrá de darse correspondiente actuación comprobadora por parte del Servicio de Inspección en cuanto a grado y medida de la afectación de tales terrenos.

2º.- Estimar la pretensión de la empresa de que se aplique exención en relación con reinversiones efectuadas en Italia (donde radicaba el establecimiento permanente del caso), habiendo de estarse al respecto sola y simplemente a la concurrencia de los presupuestos y requisitos establecidos al efecto en cuanto a especie de bienes y carácter de la inversión.

3º.- Desestimar la pretensión de la empresa relativa a deducción para evitar la doble imposición internacional en torno a beneficios obtenidos por aquélla a través del dicho establecimiento permanente situado en Italia, y ello por las razones contenidas en el Fundamento de Derecho nº 4 del presente Acuerdo.

Actividades empresariales
Establecimiento permanente
Exención por reinversión
Deducciones por doble imposición internacional
Doble imposición
Impuesto sobre sociedades
Incremento del patrimonio
Activo no corriente
Elementos patrimoniales
Inversiones
Sucesor
Transmisión de elemento patrimonial afecto
Liquidaciones tributarias
Solución de continuidad
Legitimación activa
Residencia
Actividades económicas
Período impositivo
Subrogación
Cuestiones de fondo
Cuota tributaria
Cuota íntegra
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Ingresos tributarios
Determinación de la base imponible
Cifra de negocios
Ajuste extracontable
Base imponible negativa
Principios contables
Imputación temporal de ingresos y gastos
Criterios contables
Diferimiento

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