Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990425 de 22 de Enero de 2003

Resumen

Se solicita la no penalización por disposición presuntamente indebida de una parte del saldo de la cuenta vivienda. Se desestima el recurso. Se permite la deducción de las cantidades depositadas en cuentas viviendas destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, aunque de presente no hayan sido efectivamente invertidas en la misma. Se perderá tal derecho si se destinan tales cantidades a otros fines, aunque posteriormente se repongan. Habiéndose aportado dichas cantidades al arrendamiento de su futura vivienda y no a su adquisición o rehabilitación, habrán de reintegrarse las cantidades deducidas anteriormente.

Cuestión

Pérdida del derecho a la deducción por no destino de las cantidades de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.

Contestación

Examinado escrito presentado por Don (?), con D.N.I. número (?), y domicilio en (?) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/1997) por el Impuesto y año de referencia el día (?) de mayo de 1998, resultando de la misma la cantidad a devolver de 164.047 pesetas

SEGUNDO.- Los órganos de gestión del Impuesto practicaron liquidación provisional modificativa de dicha declaración-liquidación; en la citada liquidación provisional se procedió a anular la deducción por alquiler de vivienda y a incrementar la cuota del Impuesto por pérdida de beneficios de ejercicios anteriores por inversión en vivienda habitual.

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (?) de octubre de 1998 el ahora recurrente solicitó la anulación de la citada liquidación provisional; dicha solicitud fue estimada parcialmente mediante Resolución de los órganos de gestión del Impuesto de (?) de enero de 1999, dando lugar a nueva liquidación provisional en la que se admitió la deducción por alquiler de vivienda.

CUARTO.- Y frente a dicha Resolución viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de abril de 1999, insistiendo en sus pretensiones en lo referente a la penalización a él impuesta por disposición presuntamente indebida de una parte del saldo de su cuenta vivienda.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-. Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas acoge dos modalidades de deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo: una de ellas -que podríamos denominar ordinaria- consiste en que la Ley permite la deducción de aquellas cantidades que se satisfacen con motivo de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, habiéndose producido la efectiva adquisición o rehabilitación de la misma, y otra, que reviste una cierta especialidad, que reside precisamente en el hecho de que exista únicamente un genérico proyecto de adquisición o rehabilitación de vivienda, admitiéndose incluso la posibilidad de que no se haya llegado a determinar físicamente cual haya de ser la tal vivienda habitual. En este último caso, exigen la Ley (artículo 74.5.b) y el Reglamento del Impuesto (artículo 31.Uno) que las cantidades que se destinen a esa futura adquisición o rehabilitación queden reservadas (depositadas) en cuentas, abiertas a tal efecto en entidades de crédito, separadas de cualquier otro tipo de imposición. Es finalidad, por tanto, de los preceptos en cuestión, facilitar el acceso a la vivienda a través de un mecanismo que permita la deducción en cuota de un porcentaje de unas cantidades que, aunque de presente no hayan sido efectivamente invertidas en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, tienen una clara vocación de ser destinadas en el futuro a la realización de una operación de esa naturaleza. De este modo, se coloca en pie de igualdad a quienes han adquirido o rehabilitado su vivienda habitual satisfaciendo su precio al contado o recurriendo para ello a alguna fórmula de financiación respecto de aquellos otros que, previendo la adquisición o rehabilitación en un futuro próximo de su vivienda habitual, van ahorrando de las rentas obtenidas en cada período impositivo unas cantidades exclusivamente destinadas a tal fin. Y dado que se trata de conseguir que las cantidades depositadas en tales cuentas se destinen precisamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, la Ley y el Reglamento rodean de especiales cautelas o limitaciones esta modalidad de deducción, siendo dos las principales condiciones que han de ser cumplidas para poder disfrutar del derecho a la deducción. Una, que es aquélla sobre la que gira la controversia planteada por el interesado, establece la pérdida del derecho a la deducción cuando se produzca cualquier disposición por el sujeto pasivo de las cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, disponiendo asimismo que ?en caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas? (artículo 31.Dos.a) del Reglamento del Impuesto). La otra condición, de carácter temporal, exige que la vivienda cuya adquisición se financie en todo o en parte a través de los fondos depositados en la cuenta vivienda sea adquirida o rehabilitada en el término de cinco años desde la apertura de la cuenta (artículo 31.Dos.b) del Reglamento del Impuesto, según redacción dada por Decreto Foral 600/1995, de 26 de diciembre). Caso de no cumplirse con las exigencias mencionadas se pierde el derecho a la deducción adquirido con anterioridad (o sea, el derecho a las deducciones practicadas), debiendo restituirse las cantidades deducidas y habiendo de satisfacerse los intereses de demora y las sanciones procedentes (artículo 31.Cinco del Reglamento del Impuesto).

TERCERO.- Las condiciones establecidas en relación con las cuentas vivienda tratan de colocar en situación de igualdad a la hora de la deducción a quienes han adquirido o rehabilitado ya su vivienda habitual y la han pagado, bien al contado bien a crédito, y a aquéllos otros que pretenden adquirirla o rehabilitarla en un futuro y reservan para ello unas cantidades en una cuenta al efecto; y la citada igualdad ha de procurarse a lo largo de todo el proceso hasta llegarse a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Porque, así como los primeros encuentran que determinada parte de su ahorro se encuentra comprometida para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda y no es posible destinarla a otra finalidad que no sea esa y sólo de ese modo obtienen el derecho a la deducción, el mismo efecto se pretende respecto de la modalidad de adquisición o rehabilitación financiada total o parcialmente mediante cuenta vivienda. Así, sólo y exclusivamente se destinarán las cantidades depositadas en la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación del inmueble y tal destino deberá realizarse en el plazo de cinco años contados desde la apertura de la cuenta vivienda. No cabe admitir, por tanto, que las cantidades depositadas tengan un destino distinto al de adquirir o rehabilitar la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo.

Pues bien: ha de pensarse que la posibilidad arbitrada por la normativa de beneficiar no sólo la inversión ya efectuada en vivienda sino también, y de forma anticipada, el ahorro que vaya prefigurando esa inversión, impone la necesidad del íntegro mantenimiento de ese ahorro que progresivamente vaya produciéndose por tener el tal una bien expresa y definida finalidad, y ello cual si de inversión definitiva y ya materializada en su objeto propio se tratase. Y esto impide que se detraigan cantidades de una cuenta vivienda con finalidad diversa de la de adquisición o rehabilitación de vivienda, aunque con posterioridad se repongan, por cuanto se ha producido ya la disposición a la que la norma anuda la consecuencia de la pérdida del derecho a la deducción. Por tanto, aunque esos movimientos sufridos por la cuenta vivienda no hubiesen consistido más que en una ocasional disposición de saldo de la cuenta, esa modalidad de anticipada dotación a inversión en vivienda, que no hace más que facilitar la compra o rehabilitación de la vivienda habitual apartándose del tradicional sistema de deducciones simultáneas a su adquisición o rehabilitación (por pago de la totalidad del precio con renta del propio año) o de deducciones posteriores a dicha compra o rehabilitación (en el supuesto de endeudamiento para financiarla), ha de tener el mismo grado de solidez y consistencia en estos casos en que la deducción se lleva a cabo mediante ahorro previo y encaminado a la futura adquisición o rehabilitación de una vivienda (para ello se reservan unas cantidades en una específica cuenta abierta al efecto), y no ha de caber, cualquiera que sea su finalidad, ninguna disposición de cantidades de esa cuenta hasta llegar a la adquisición o rehabilitación de la vivienda, pues sólo así el sistema de cuenta vivienda estará sustituyendo al tradicional sistema en que la inversión se produce de modo natural en la cuantía resultante de una inicial decisión tomada por el contribuyente (correspondiente pago del precio con rentas propias del interesado o mediante amortizaciones de préstamo, cuya cuantía de amortizaciones viene ya irrevocablemente definida).

CUARTO.- En el presente supuesto, en el año 1997 se depositó en una cuenta vivienda abierta por el recurrente la cantidad de 555.475 pesetas, que, por efecto del límite previsto en el artículo 76 de la Ley Foral 6/1992, dio lugar a la correspondiente deducción en cuota que ascendió a 76.639 pesetas, reducidas en la liquidación impugnada a 76.578 pesetas. Ese mismo año 1997 se dispuso de cierta suma de dinero (400.000 pesetas), sin destinarse, ni siquiera parte de la misma, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del interesado. Ello dio lugar a la práctica de la citada liquidación provisional modificativa que incrementó la cuota del Impuesto en el importe de las deducciones practicadas en el año 1996 y los correspondientes de demora, por efecto de lo dispuesto en el artículo 31.Dos.a) del Reglamento del Impuesto, al entenderse dispuestas cantidades depositadas en la referida cuenta vivienda para fines distintos de los legal y reglamentariamente establecidos.

En definitiva, de los documentos obrantes en el expediente y aportados por el interesado no sólo ya no se desprende o no se acredita que el total de las disposiciones de la cuenta vivienda realizadas durante el ejercicio 1997 (que ascienden a 400.000 pesetas y suponen una disposición parcial del saldo de la cuenta vivienda) haya tenido el destino y la finalidad exclusiva fijadas por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por parte y de titularidad del recurrente, sino que también resulta que la cantidad por él retirada (dispuesta) de la cuenta vivienda en el año 1997 no la dedicó a adquirir o rehabilitar su vivienda habitual, sino a la apertura de una imposición a plazo que, a su vez, destinó a la constitución de un aval bancario formalizado en garantía de un contrato privado de alquiler de una vivienda de protección oficial de régimen especial que iba a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo (lo cual tal vez ha llevado al recurrente a considerar por error que podía destinar la totalidad o parte de las cantidades impuestas en la cuenta vivienda al arrendamiento de su futura vivienda habitual, cuando lo que claramente establecen tanto la Ley del Impuesto como su Reglamento es que exclusivamente pueden destinarse a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del sujeto pasivo, puesto que además ya existe una deducción específica prevista para el supuesto de que se satisfagan cantidades por el alquiler de la vivienda que constituya el domicilio habitual del mismo, deducción ésta que ya fue efectuada por el interesado), por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 31.Dos.a) del Reglamento del Impuesto, perdiéndose el derecho a deducción correspondiente a una base de 400.000 pesetas, o, más concretamente, de 350.000 pesetas, ya que las cantidades depositadas en la cuenta-vivienda en el año 1996 no fueron íntegramente deducidas nuevamente por aplicación del límite previsto en el artículo 76 de la Ley Foral del Impuesto. Y perdido el derecho a deducción, de conformidad con lo establecido en el artículo 31.Cinco del Reglamento del Impuesto, el sujeto pasivo tiene la obligación de sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio 1997 (año de incumplimiento del requisito de afección obligatoria y exclusiva), las cantidades efectivamente deducidas, más los correspondientes intereses de demora.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por Don (?), contra Resolución de los órganos de gestión del Impuesto en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1997, confirmándose la misma y la correspondiente liquidación en sus propios términos.