Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990454 de 02 de Abril de 2003

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 02 de Abril de 2003
  • Núm. Resolución: 990454

Resumen

Se solicita la anulación de liquidación por donación. Se estima el recurso. Es posible el gravamen al transmitente de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones, aunque no suceda en las transmisiones mortis causa. Las donaciones no pueden considerarse disminuciones patrimoniales, por lo que no puede compensarse la plusvalía acumulada durante el tiempo de tenencia del bien, con la pérdida patrimonial por la salida del mismo. Sin embargo, anulada la comprobación de valor utilizada en el impuesto que gravó la adquisición, el valor de transmisión fijado carece de base para su mantenimiento. Y al fijarse como valor de adquisición del bien el declarado por los intervinientes en el negocio, no procede incluir cantidad alguna en concepto de incremento de patrimonio.

Cuestión

Tributación por los incrementos de patrimonio derivados de donación.

Contestación

Visto escrito presentado por don (...) y doña (...), con D.N.I. números (...) y (...), respectivamente, y domicilio en (...), en relación con liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1996.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, investigación de la situación tributaria de los sujetos pasivos en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (...), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista del Acta, del informe ampliatorio y de las alegaciones formuladas por los interesados, dio la Sección gestora en dictar acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose simultáneamente la oportuna liquidación. Y contra todos estos actos administrativos vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de junio de 1999, señalando que la liquidación impugnada trae causa de actuación inspectora llevada a cabo respecto de donación efectuada por don (...) a favor de doña (...), de participación indivisa en oficina de farmacia; que el primer acto que debió realizarse es el de fijación del valor de dicha participación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para luego fijar el posible incremento de patrimonio derivado de la operación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; que, sin embargo, no se obró de ese modo, sino que primero se tramitó la actuación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con lo que se vulneró el contenido del párrafo segundo del artículo 74 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, pues no se guardó el debido orden de incoación y tramitación de los expedientes; que no es aplicable al caso el contenido del artículo 5 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto nos hallamos en el caso ante una donación y no ante un negocio que, de suyo, pudiese llevar aparejada una contraprestación; que junto al incremento de patrimonio consistente en la plusvalía que resulta de la operación de donación hay que tener en cuenta la disminución de patrimonio que deriva de la propia donación, por salida un bien o derecho del patrimonio del sujeto pasivo, circunstancia que no se tiene en cuenta ni los órganos de inspección ni por los de gestión; que no se ha tenido en cuenta por los órganos de gestión la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 30 de mayo de 1998; que tampoco se ha tomado en cuenta la vigencia en Navarra de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Solicita, pues, la anulación de la Resolución del Jefe de la Sección de IRPF y Patrimonio, de 6 de mayo de 1999, así como de todo lo actuado por el Servicio de Inspección, con devolución del aval presentado y de los gastos derivados del mismo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Los reclamantes centran su argumentación en la pretendida imposibilidad de que deriven incrementos de patrimonio de una donación, ya que la donación conlleva, de suyo, una salida de bienes del patrimonio del donante que, al menos, debe compensarse con las plusvalías que hubieran podido irse acumulado en los bienes donados desde su adquisición hasta su donación. Olvidan, sin embargo, los reclamantes que de la normativa vigente se desprende con meridiana claridad que es posible el gravamen de los incrementos de patrimonio (o plusvalías latentes, como ellos las denominan) derivados de donaciones, por las razones siguientes:

A) En primer lugar, el artículo 39.5.b) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, impide tomar en cuenta los donativos o liberalidades como disminuciones patrimoniales. Así que difícilmente podría compensarse la plusvalía acumulada durante el tiempo de tenencia del bien con la pérdida patrimonial que supone la salida del bien del patrimonio del sujeto pasivo.

B) Ya la Sección gestora puso de manifiesto que definiéndose por el artículo 39.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, los incrementos de patrimonio como ?las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los números 3 a 7 siguientes?, se incluye entre las alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo ?la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial?, con lo que ahí radica el amparo para gravar las rentas derivadas de transmisiones lucrativas ?inter vivos?.

Pues bien: a ello se oponen los interesados afirmando lisa y llanamente que ?la norma no afirma con ello que la transmisión lucrativa deba ser gravada en la renta del cedente?, por tratarse de renta no realizada realmente al no haberse percibido cantidad alguna por la persona que efectúa la transmisión.

A tal afirmación habrían de oponerse, en primer lugar, los antecedentes histórico-legislativos, tales como el artículo 16.3 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 212/1986, de 3 de octubre, que decía que ?son incrementos o disminuciones de patrimonio y como tales se computarán en la renta del transmitente las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa?. Y en segundo término, que el propio texto de la norma es bien claro y expresivo acerca de la posibilidad de que sean gravados en cuanto renta del transmitente los incrementos de patrimonio derivados de donaciones por él efectuadas, sobre todo si se conectan las dos disposiciones que encabezan el presente apartado con el contenido del artículo 5º.4.d) de la propia Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo: ?Componen la renta del sujeto pasivo: (?) d) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo establecido en esta Ley Foral?.

C) Aluden los interesados a que la imposibilidad de someter a gravamen los incrementos de patrimonio derivados de donaciones tiene la misma ratio legis que la que dio lugar a que no fueran objeto de gravamen las denominadas ?plusvalías del muerto?. Sin embargo, dicho argumento se vuelve en contra de las tesis de los interesados, puesto que no hay que olvidar que el artículo 39.7 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al excluir de sometimiento a gravamen los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo y con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en la letra a) del número 7 del artículo 74 de la propia Ley Foral, está reconociendo (a través de interpretación contrario sensu del precepto) el sometimiento a gravamen en concepto de incrementos de patrimonio de todos aquellos que se pongan de manifiesto con motivo de transmisiones lucrativas inter vivos que no se realicen a favor de las entidades a las que se alude en ese precepto.

D) Por último, de admitir las tesis de los interesados carecería de sentido el artículo 42 de la propia Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, que dispone expresamente que ?cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?. En efecto: si los incrementos de patrimonio derivados de transmisiones lucrativas mortis causa están excluidos de gravamen, dicho precepto no puede referirse más que a las transmisiones lucrativas inter vivos.

E) Junto a todo lo anterior, hemos de concluir diciendo que la más autorizada doctrina no pone en duda la posibilidad de que sean gravados los incrementos de patrimonio derivados de transmisiones lucrativas inter vivos. Así, Ignacio Pérez Royo al comentar el precepto de la norma estatal que excluye la posibilidad de que sean tenidas como disminuciones de patrimonio las liberalidades y donativos dice que ?lo que la Ley excluye de la consideración como pérdida patrimonial es el empobrecimiento súbito, repentino, que inexorablemente conlleva para el donante la atribución patrimonial gratuita que realiza. Pero eso no es incompatible con que quede gravada en el impuesto la ganancia o pérdida patrimonial no producida, sino sacada a la luz con ocasión de la donación, y que equivaldrá a la diferencia entre el valor de lo donado en el momento de la donación y lo que le costó adquirirlo, en su día, al donante. Esta plusvalía ?o minusvalía? generada mientras el bien ha permanecido en el patrimonio del donante sí que quedará gravada ?salvo excepciones? en el impuesto?.

No procede, pues, admitir el motivo de impugnación fundamentalmente esgrimido por los reclamantes.

TERCERO.- Sin embargo, no ha de terminar aquí el examen de este expediente, dado el carácter revisor de las actuaciones de este Tribunal. Y hemos de traer a colación aquí nuevamente el contenido del artículo 42 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, al que antes hemos hecho alusión, precepto al que ni los órganos de gestión e inspección ni los reclamantes han hecho referencia a lo largo del proceso. Y es que a la vista de dicho precepto, no hay que olvidar que este Tribunal, en examen de la reclamación económico-administrativa número 800/1999, interpuesta por doña (...), ha procedido a anular todo lo actuado respecto de la comprobación de valor que se realizó a efectos del Impuesto que gravó la adquisición lucrativa del caso, por lo que el valor de transmisión fijado en orden a la determinación del incremento de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas carece de base para su mantenimiento. Y dado que el valor de adquisición del bien transmitido por donación se fijó por la Inspección precisamente en el valor que en su día declararon los intervinientes en el negocio de donación, no procede incluir cantidad alguna en la liquidación en concepto de incremento de patrimonio.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don (...) y doña (...) contra liquidación derivada de Acta número (...) suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1996, ordenándose la anulación de cuantas actuaciones se han llevado a cabo al respecto, y ello por las razones expuestas en la fundamentación del presente Acuerdo, de modo que habrá de procederse a la devolución del aval presentado y al reembolso de los gastos en que se hubiera podido incurrir con motivo de la presentación de dicho aval.

Donación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Plusvalías
Pérdidas patrimoniales
Valor de transmisión
Valor de adquisición
Donante
Transmisiones mortis causa
Actos confirmatorios
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Participación indivisa
Actividad inspectora
Tramitación del expediente
Aval
Disminución del patrimonio
Contraprestación
Donativos y liberalidades
Acto administrativo impugnado
Bienes donados
Transmisiones de valores
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Minusvalía
Discapacidad
Reembolso
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