Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990692 de 24 de Enero de 2002

Resumen

Se interpone recurso contra la comprobación de valores efectuada. Los hechos del acata de conformidad no pueden ser rechazados por el contribuyente salvo que acredite que incurrió en notorio error al aceptarlos. Sí que resulta atacable la interpretación y aplicación de las normas. A su vez, las actas consignarán los elementos esenciales del hecho imponible, no pudiendo darse una valoración sin expresión de las razones que a ella llevan, ni una mera formulación genérica de datos y factores susceptibles de ser utilizados. Es necesaria la expresión de unos tales datos en que se individualice el acto. Al no haberse hecho mención al método y criterios utilizados para el cálculo de la base imponible, procede la anulación del acta, retrotrayéndose el expediente al momento anterior a la misma, debiendo elaborarse una nueva. Pero no puede atenderse la solicitud de tasación pericial contradictoria, la cual sólo cabrá tras la firma de la nueva acta y cuando el interesado manifieste su oposición a la valoración de la misma.

Cuestión

1º Impugnabilidad de las Actas de conformidad. 2º Motivación de los actos de comprobación de valor. 3º Solicitud de tasación pericial contradictoria.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en (?), en relación con liquidación contenida en Acta suscrita en conformidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El interesado adquirió por compraventa (documentada en escritura otorgada ante el Notario de Pamplona, Don (...), en (?) de abril de 1997) la vivienda letra (?) del piso (?) de la casa número (?) de la calle (...), de Pamplona, y ciertas cuotas indivisas de finca, por un precio declarado de 21.000.000 de pesetas.

SEGUNDO.- No habiéndose presentado la escritura a liquidación, ello dio lugar a la actuación del Servicio de Inspección, que derivó en el acta suscrita en conformidad número (?), de la que resultó una deuda tributaria de 2.297.950 pesetas. Y contra la liquidación que conlleva dicha acta viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de marzo de 1998, señalando que no se halla conforme con el resultado de la comprobación de valores efectuada, por ser, a su juicio, excesivo dicho valor; y que, en realidad, la operación celebrada no fue una compraventa sino que se trató de una donación, puesto que en realidad no medió precio para el pago de lo adquirido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La primera cuestión a debatir es la relativa a la impugnabilidad del acta suscrita en conformidad con base en un excesivo, a juicio del recurrente, valor atribuido al bien que da lugar a la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Y para el examen de la cuestión ha de partirse del contenido del artículo 41 del Reglamento de la Inspección de la Hacienda de Navarra que dice textualmente: "Las liquidaciones practicadas por las Oficinas Gestoras o Liquidadoras derivadas de actas de Inspección podrán ser impugnadas en el plazo de un mes a partir de su notificación ante el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria (hoy la referencia debe entenderse hecha a este Tribunal Económico-Administrativo Foral) o ante la Oficina Gestora, según proceda. En ningún caso podrán ser impugnados los elementos de hecho aceptados, que no podrán ser discutidos salvo prueba evidente de que al aceptarlos se incurrió en manifiesto error de hecho".

Tratándose aquí de impugnación de la base fijada para la determinación de la deuda tributaria, ha de tenerse en cuenta que en el acta únicamente se contenía la mención "BASE IMPONIBLE 29.100.000". Y al hilo de tal mención ha de traerse aquí a colación el contenido de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de abril de 1997, que dice lo siguiente:

"La Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 14 de noviembre de 1995 fijó, haciendo una cita detallada de la jurisprudencia del Supremo sobre la materia, una doctrina muy clara tanto sobre la impugnabilidad de las actas de conformidad (que en este caso no se ha planteado por la Administración) como sobre los requisitos que deben cumplir, en cuanto a la motivación, las actas de la Inspección: «Es constante y reiterada la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la impugnabilidad de las actas de conformidad y, particularmente, los efectos de la impugnación de tales actas cuando no consignan los hechos o circunstancias que hayan resultado de la actuación inspectora. De acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, la primera cuestión a resolver aquí es la relativa a la posibilidad de atacar el contenido de las llamadas actas de conformidad que han servido de base al acto administrativo de liquidación impugnado. Ya desde 1987 (Ss. de 3 de diciembre de 1987, 5 de septiembre de 1991 y 22 de enero de 1993), el Tribunal Supremo viene entendiendo que la declaración de conocimiento del Inspector actuario goza de la presunción de veracidad del artículo 1.218 del Código Civil haciendo prueba del hecho al que se refieren y de su fecha por ser el acta un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1.216 CC). De ello se concluye que los hechos recogidos en un acta de conformidad no pueden ser rechazados por el contribuyente porque sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra sus propios actos, salvo que acredite que incurrió en notorio error al aceptarlos y que, por el contrario, la interpretación y aplicación de normas resulta atacable, puesto que ni pueden quedar amparadas por la presunción de veracidad ni ello sería compatible con el principio de tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución Española, con arreglo al cual, corresponde en última instancia deducir a los Tribunales de Justicia (...).

Pero también deriva de la propia doctrina del Tribunal Supremo que el sujeto pasivo puede impugnar el acta de conformidad en lo que afecta a la aplicación del Derecho que en dicha acta hiciera el Inspector actuante. Y dentro de este concepto se encuentra indudablemente si el acta cumple, o no, los requisitos para su validez legal y reglamentariamente establecidos. Así, el Tribunal Supremo tiene declarado en sus Sentencias de 10 de diciembre de 1992 y 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 que entender o no cumplida en las actas de Inspección la exigencia del artículo 145.1 f) de la Ley General Tributaria constituye una cuestión puramente del Derecho y, por ello, y en virtud de la anterior doctrina susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad. El citado artículo 145 quedó desarrollado por el artículo 49.2 d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que dispone que en las actas se consignarán "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencias a las diligencias donde se hayan hecho constar".

Si tenemos en cuenta que los dos preceptos exigen que se consignen en las actas "los elementos esenciales del hecho imponible" forzoso es, siguiendo la meritada doctrina del Tribunal Supremo, referirse a lo que por tal ha de entenderse. En tal función diremos que si la norma habla de elementos esenciales, es que está pensando, de acuerdo con la doctrina del negocio jurídico en Teoría General del Derecho, en que es posible la existencia de elementos naturales y accidentales junto con los que ahora nos interesan. Así, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que llevan normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos; y accidentales, los que únicamente se dan cuando expresamente son agregados al hecho imponible (...).

Todo ello impregna de inconcreción y ambigüedad al acta de Inspección y en palabras del Tribunal Supremo en las Sentencias de 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 "impide que el inspeccionado pueda impugnarla, siendo de conformidad, por el único motivo que sería viable hacerlo, es decir, probando su manifiesto error al aceptar los hechos que, al no aparecer consignados, determinan su indefensión"».

TERCERO.- Trasladada esta doctrina al caso que se somete a nuestra consideración, han de traerse aquí a colación los muy reiterados pronunciamientos tanto del Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria como de este Tribunal en relación con las exigencias que han de cumplirse en la motivación de los actos de comprobación de valor. Y así, partimos de lo que tiene establecido el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de mayo de 1989 (criterio persistentemente sostenido en otras muchas Sentencias), de modo que en el acto administrativo de comprobación de valor "es necesaria esa exposición de criterios, ya que tanto los datos físicos o jurídicos como los cálculos de la valoración son fiscalizables por esta Jurisdicción Contenciosa. Por ello, si en una valoración se fija un valor al metro cuadrado, debe razonarse el porqué de esta valoración, con referencia a unos Registros fiscales, precios de mercado u otras transmisiones próximas en tiempo y lugar", de suerte que (viene a seguir diciéndose en esa Sentencia) no cabe dar una valoración al metro cuadrado sin expresión de las razones que a ello lleven y sin indicación de la procedencia del correspondiente dato. Y esa forma de operar (continúa señalando la Sentencia) carece de garantías para el ciudadano y hace imposible la fiscalización del acto por los Organos de la Jurisdicción. Es decir, que tampoco habría de bastar con hacer referencia al hecho de poseer la Administración una "base de datos" en los que supuestamente se sustentase la valoración, sino que se hace necesaria la expresión, en el individualizado acto de comprobación del concreto bien de que se trate, de unos tales datos en lo que sean atinentes a ese bien, y sin que tampoco valga hacer una mera formulación genérica de datos y factores susceptibles de ser utilizados (no se sabría si, en correspondiente caso, todos ellos o sólo algunos), lo cual equivaldría a una "motivación" de pretendida validez "plural e indiscriminada". E insistiendo acerca de la configuración de los actos de comprobación de valor, no hemos de olvidar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 1997 establece que la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de toda elevación de base imponible no puede despacharse eficazmente por la Administración consignando "meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir, y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario, la comprobación de valores debe ser individualizada" y suficientemente concreta, habiendo de verse que a las tasaciones "no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos (...), porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes. Por otra parte esta Sala tiene también declarado en Sentencia de 26 de mayo de 1989 (la más arriba citada), reiterada en la de 19 de octubre de 1995, que la carga de la prueba del artículo 114 de la Ley General Tributaria, en materia de valoración, es aplicable a la Administración y a los particulares, tanto en vía de gestión como de reclamación". Pues bien: en el presente caso ocurre que en el acta (bien que suscrita en conformidad) ninguna mención se contiene acerca del método a través del cual se ha calculado la base imponible, ni de los parámetros o criterios que han conducido a esa fijación de base imponible, cuando lo cierto es que ésta no coincide con el valor declarado por el sujeto pasivo en la escritura de compraventa. Y es más, en el informe complementario que se elaboró en (?) de agosto de 1998 tampoco se cumplen las exigencias jurisprudenciales a que más arriba se ha hecho alusión. Ello conduciría, en principio, a la anulación del acta, retrotrayéndose el expediente al momento inmeditamente anterior a la firma de dicha acta, a fin de que se mostrasen en ella con la debida concreción el método, parámetros y criterios a través de los cuales se llega a la fijación de la base imponible.

CUARTO.- No obstante, hay que tener en cuenta que en la portada del escrito de recurso se contiene la siguiente frase: "solicitud al liquidador de la práctica de tasación pericial contradictoria". Pues bien: en casos similares al presente se ha dicho que incurren los interesados en error al simultanear la reclamación contra la tasación y la solicitud de tasación pericial contradictoria. Y es que a la vista de lo dispuesto en la Norma reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobada por Acuerdo del Parlamento Foral, de 17 de marzo de 1981, éste de la tasación pericial contradictoria es uno de los medios de oposición al acto de comprobación de valor dictado por la Administración. En efecto: el artículo 37 de dicha Norma establece que "si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos podrán impugnarlos en el plazo de un mes a partir de su notificación. Cuando los nuevos valores puedan tener repercusiones tributarias para los transmitentes se notificarán a éstos por separado para que puedan proceder a su impugnación en el mismo plazo o solicitar su corrección mediante tasación pericial contradictoria y, si la reclamación o la corrección fuesen estimadas en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". Ahora bien: en el presente caso sólo cabría la tasación pericial contradictoria cuando el interesado manifestase su oposición a la valoración, resultando, cuando menos, chocante que tras la firma del acta en conformidad se solicite una tasación pericial contradictoria. Por ello, de momento, sólo cabe esperar a la firma de la nueva acta que habrá de contener las menciones a las que más arriba se ha hecho alusión, y sólo entonces, y tras manifestación de oposición al nuevo valor por parte del interesado, cabrá la solicitud de tasación pericial contradictoria.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, y en relación con la reclamación económico-administrativa interpuesta por Don (?) (expediente (...) de la Sección gestora) a propósito de liquidación contenida en acta suscrita en conformidad número (?) por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, acuerda retrotraer el expediente hasta el momento inmediatamente anterior a la firma del acta, de modo que habrá de elaborarse otra nueva, que habrá de contener las menciones a las que se ha hecho alusión en la fundamentación del presente Acuerdo, sin que, de momento, pueda atenderse la solicitud de tasación pericial contradictoria.