Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990807 de 01 de Julio de 2003

Resumen

Defectos formales en el procedimiento inspector: defectos en la citación, no acreditación de la inclusión en el Plan inspector, duración del procedimiento superior a 12 meses. Incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta. Incorrecta aplicación del régimen de operaciones vinculadas. Incorrecciones en la aplicación de las sanciones. SE DESESTIMA.

Cuestión

Cuestiones relativas a la validez del procedimiento de la Inspección tributaria.

Contestación

Examinados escritos presentados por don (...) en representación de la sociedad (...), con C.I.F. número (...) y domicilio a efectos de notificaciones en (...), en relación con liquidaciones derivadas de Actas levantadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrado el 31 de diciembre de 1996 y 31 de diciembre de 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y ejercicios de referencia, derivando en Actas, suscritas en disconformidad, números (...) a (...), que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por la entidad interesada, vino a dictarse por el Jefe de la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de la dicha propuesta, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene ahora la entidad interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de noviembre de 1999, completado mediante otro presentado el (...) de abril de 2002, solicitando la anulación de los referidos actos administrativos y aduciendo las razones que estima pertinentes al logro de su derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Alega la recurrente ciertos defectos formales con base en los cuales solicita la anulación de la resolución impugnada. En primer lugar, se solicita por la interesada la anulación de la Resolución de la Sección gestora del Impuesto de 19 de enero de 2001 alegando una pretendida incongruencia omisiva al no haberse contestado expresamente a las alegaciones realizadas en relación con la falta de determinación de los ejercicios inspeccionados y la imposibilidad de extender al año 1997 las actividades de investigación. Pues bien, a la vista de lo establecido en el artículo 34.9 del Reglamento sobre Organización, Funcionamiento, Procedimiento y Actuación de la Inspección de la Hacienda de Navarra establece que "la Oficina Gestora a la vista del acta, del informe ampliatorio y en su caso, de las alegaciones que el sujeto pasivo formule, dictará el acto administrativo correspondiente ?". Y no puede entenderse por tal acto administrativo sino la correspondiente liquidación o liquidaciones que deberán reunir los requisitos legalmente establecidos para las mismas, entendiendo por tales requisitos los previstos en el artículo 124 de la Ley General Tributaria ("1. Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión: a) De los elementos esenciales de aquéllas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan. b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicación de plazos y órganos en que habrán de ser interpuestos, y c) Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria."). Ha de tenerse presente, además, que, como el propio Tribunal Constitucional ha señalado, sólo existirá la pretendida incongruencia omisiva cuando el silencio no pueda razonablemente interpretarse como desestimación tácita, circunstancia que concurriría en el presente supuesto al haberse confirmado íntegramente la propuesta inspectora a través de la Resolución ahora impugnada. Y no puede, por último, ampararse la pretensión de la interesada en lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de abril de 2001, ni en el artículo 113.3 de la Ley 30/1992, sito en sede de recursos administrativos, no de procedimiento general.

Asimismo, se solicita por la recurrente la nulidad de lo actuado al no haberse especificado el alcance concreto de las actuaciones inspectoras dado que la citación no especifica los periodos objeto de investigación. En relación con dicha cuestión baste remitirnos, sin más, a lo que se dice en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 24 de enero, 13 y 20 de marzo de 2000: "Cierto es que la comunicación cursada no es un modelo a seguir como documento llamado a iniciar las actuaciones inspectoras, pero su lacónico y abstracto contenido no han provocado razón alguna de indefensión en el demandante susceptible de desvirtuar el desarrollo del procedimiento de inspección instruido al efecto". Y, en cuanto a la fecha de la comunicación-citación remitida (27 de abril de 1997), parece desprenderse del propio tenor de la misma que nos encontramos ante un error mecanográfico y debe entenderse por tal fecha el 27 de abril de 1998, sin perjuicio de que habrá de estarse en todo caso para fijar sus efectos a la fecha de notificación, esto es, el 14 de mayo de 1998.

Por último, se solicita la nulidad de las actuaciones en lo que hace referencia al año 1997 por cuanto tal ejercicio no podía estar incluido en las actuaciones de comprobación iniciadas el 14 de mayo de 1998, al haber transcurrido para esa fecha el plazo para la presentación de la declaración correspondiente. En relación con dicha circunstancia ha de tenerse presente que el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de Tributos (no existe norma equivalente reguladora de la iniciación del procedimiento inspector en el Reglamento sobre Organización, Funcionamiento, Procedimiento y Actuación de la Inspección de la Hacienda de Navarra) no exige una comunicación previa al interesado del inicio de las actuaciones inspectoras, lo que, unido a lo señalado en el párrafo anterior en relación con la identificación de los ejercicios sometidos a investigación, nos lleva a la conclusión de que las actuaciones de investigación pudieron extenderse validamente al referido ejercicio de 1997. Por otra parte, admitida, como solicita la recurrente, la irregularidad en el inicio de las actuaciones de comprobación en relación con dicho periodo, tal circunstancia sólo determinaría la no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, pero en modo alguno afectaría al resultado de las actuaciones de comprobación (vid. Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 enero 2000).

Por último y en relación con las distintas alegaciones que realiza la interesada respecto de las posibles deficiencias formales apreciadas en el procedimiento (vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 13 de septiembre de 2002), ha de señalarse que, en ningún momento se ha ocasionado a la misma una situación de indefensión, pudiendo, en todo caso, realizar las alegaciones que ha estimado procedentes para la defensa de sus derechos, por lo que no procederá declarar la nulidad de lo actuado como se solicita en el escrito de recurso.

TERCERO.- Otro motivo de impugnación que esgrime la recurrente se basa en el contenido de los artículos 53, 62.1.e) y 69 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por entender la recurrente que el inicio del procedimiento inspector se había producido de modo arbitrario al no existir orden de inclusión de la sociedad en el correspondiente Plan de Inspección u orden superior escrita y motivada.

En relación con dicha cuestión ha de tenerse presente que el artículo 5º del Reglamento de la Inspección de Hacienda de Navarra, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 27 de agosto de 1981 y por Decreto Foral 6/1983, de 3 de marzo, establece textualmente que "a la Inspección corresponderá la ejecución de los planes de Inspección aprobados por la Dirección de Hacienda a propuesta de la Subdirección de Hacienda". Al resolver acerca de la cuestión planteada, hay que lamentar la parquedad del Reglamento de la Inspección vigente en el tiempo en que se desarrollaron las actuaciones de inspección que dieron lugar a los actos administrativos ahora impugnados, respecto de algunas cuestiones de vital importancia para el desarrollo del procedimiento de inspección. En concreto, a la fundamental cuestión de la elaboración y caracteres de los Planes de Inspección sólo se dedica en dicho Reglamento el mencionado artículo 5º, cuyo contenido es muy escaso, como ahora se verá. En efecto: en dicho precepto nada se dice acerca de los caracteres predicables de los Planes de Inspección, cuando lo cierto es que, al menos, se debería haber caracterizado a los Planes de Inspección como reservados y ajenos a cualquier tipo de publicidad (como, por cierto, ha venido a hacer con posterioridad el artículo 10.4 del Reglamento de la Inspección Tributaria de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio), puesto que "lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones" (Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2000, citada, a su vez, por otras del mismo Tribunal de 17 de febrero y 24 de octubre de 2001, por la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León/Burgos de 18 de octubre de 2002, por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de diciembre de 2001). Y no se puede achacar, en este caso, que estemos aplicando supletoriamente normativa estatal donde existía una laguna normativa del ordenamiento tributario foral, puesto que, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, la propia lógica del sistema impone la conclusión del carácter reservado de los Planes de Inspección. Ello da lugar a que, "como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, (?) la Inspección Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección" (vid. Sentencia citada), por lo que no han de tomarse en consideración las alegaciones formuladas por la interesada en relación con su inclusión en el Plan de Inspección. Todo ello conduce a la desestimación de este motivo de impugnación.

CUARTO.- Se plantea como siguiente alegación por parte de la recurrente la solicitud de declaración de caducidad del expediente al amparo de lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, según el cual "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

Sin embargo, ya se ha dicho por este Tribunal en más de una ocasión (vid. Acuerdos de 13 de marzo de 2002 y 2 de abril de 2003, sin ir más lejos) que "no comparte la opinión de la aplicabilidad directa en Navarra del contenido de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y ello por virtud de lo que dispone el artículo 1.1 de la misma ("La presente Ley regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones tributarias, y será aplicable a todas ellas"), puesto que ello supondría la imposición unilateral por parte del Estado de una norma no convenida con la Comunidad Foral, cercenando así los derechos históricos de Navarra en materia tributaria, derechos históricos que se materializan en el correspondiente Convenio Económico (artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra)".

A lo anterior hay que añadir que lo cierto es que no se puede trasladar miméticamente el esquema del procedimiento inspector estatal a Navarra, por cuanto en la fecha en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras las funciones de la Inspección estatal diferían notablemente respecto de las que tenía atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral navarra.

En efecto: tanto el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria como este Tribunal tienen ya dicho en numerosas ocasiones, en relación con la aplicación en Navarra del régimen contenido en el artículo 31.4.a) del Reglamento de Inspección de régimen común, que dicho artículo está contemplado no sólo lo que tradicionalmente han sido las actuaciones inspectoras propiamente dichas sino también la subsiguiente actividad de gestión liquidadora llevada a cabo por el Servicio de Inspección en relación con esas actuaciones. Igual criterio habrá de mantenerse en relación con el contenido del artículo 29 de la Ley 1/1998: si se produce interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses o si las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación a desarrollar por la Inspección de los Tributos, globalmente consideradas, se prolongasen más allá de los doce meses, el efecto del incumplimiento de tales plazos es la pérdida de los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento inspector, considerado en todas esas facetas (tanto de comprobación e investigación, en sentido estricto, como de liquidación); pero en el fondo de tal disposición normativa se halla la voluntad del legislador de encomendar a la Inspección funciones y competencias (las de practicar liquidaciones tributarias) que en momentos anteriores le habían sido ajenas; competencias que, aunque en primer término le fueron encomendadas de manera que resultó ser finalmente no ajustada a Derecho (Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que fue declarado nulo por el Tribunal Supremo), acabaron siendo definitivamente fijadas por la Ley 10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Ahora bien: en Navarra no se ha dado una similar atribución de esas funciones liquidadoras al Servicio de Inspección. Es decir, en Navarra se ha optado con absoluta claridad por mantener para la Inspección las estrictas funciones (de investigación y de comprobación) que tradicionalmente ha venido ostentando el Servicio, sin el añadido de funciones liquidadoras; ese designio de la normativa navarra resultaría torcido por vía de una imposible aplicación directa (tal como los recurrentes pretenden) de la específica normativa que en el Estado regula semejante materia. En el caso sucede, por tanto, que las actuaciones inspectoras se extendieron hasta el 23 de abril de 1999 (fecha de extensión del acta), y esas solas han de tenerse como actuaciones inspectoras. Sí transcurrieron más de doce meses entre el inicio de las actuaciones inspectoras y la notificación de los actos administrativos impugnados (Resolución del Jefe de la Sección de Impuesto sobre Sociedades y liquidaciones derivadas de las actas); pero dicho plazo no sólo comprende actuaciones inspectoras, que se ultimaron con el acta y el informe adicional, suscrito el día 3 de mayo de 1999, dentro, por tanto, del plazo de doce meses referido.

Para terminar, y por remachar cuanto se viene diciendo hasta este momento, ha de indicarse que aun cuando pudiera llegar a pretenderse la aplicación de los plazos previstos en la Ley 1/1998 (y ello por entender que nos hallamos ante cuestiones directamente imbricadas con el concepto de "Hacienda General" previsto en el artículo 149.1.14ª de la Constitución, lo cual, como ya hemos dicho, estaría por verse), lo que no podría pretenderse en ningún caso es que la dicha Ley 1/1998 tenga un efecto compulsivo y directo sobre los procedimientos tributarios y la organización hacendística de la Comunidad Foral, puesto que no es, a nuestro juicio, materia propia de la "Hacienda General" la atribución al Servicio de Inspección de unas u otras funciones, atribución de funciones que ha de quedar exclusivamente reservada a los órganos legislativos y ejecutivos de la Comunidad Foral. Otra cosa supondría la completa desaparición de la potestad tributaria de Navarra, atentando así contra lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

No resulta aceptable la tesis de que en este concreto punto las normas estatales hayan de aplicarse con carácter supletorio respecto de las forales basándose en la existencia de una supuesta laguna en el ordenamiento jurídico foral (tesis sostenida por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en su Sentencia de 23 de diciembre de 2002 en relación con la aplicación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en relación con la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo de seis meses). Y por si no fueran suficientes las razones expuestas con anterioridad, hay que añadir ahora lo que ya se dijo en el Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 2 de julio de 1997: "La falta de disposición al respecto en el ordenamiento tributario navarro debe integrarse por sí misma para completar las hipotéticas lagunas. Ahora bien: sucede en el caso que incluso no puede hablarse de la existencia de una tal laguna, porque el hecho de que no se haya regulado expresamente la cuestión objeto de examen no supone que no quede resuelta; más bien la imprevisión del caso debe interpretarse como deliberado silencio del legislador, que no ha considerado oportuno regular la interrupción de las actuaciones inspectoras ni anudar a su ocurrencia efecto alguno". Y hemos de subrayar que la propia jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de junio de 1986, 13 de mayo de 1988, 28 de marzo de 1995 y 1 de junio de 1998) afirma que no en todo caso de silencio del legislador ha de reconocerse la existencia de una laguna legal, ya no sólo en el orden contencioso-administrativo sino en otros órdenes tales como el civil o el laboral. Es más, el propio Tribunal Superior de Justicia de Navarra tiene dicho, por ejemplo, respecto de la inexistencia en Navarra de un precepto paralelo al artículo 89.2 de la Ley General Tributaria (que regula la condonación graciable), que dicha inexistencia no ha de dar lugar a la aplicación supletoria del mencionado precepto estatal, ya que Navarra sólo ha de acomodarse a la Ley General Tributaria en lo relativo a terminología y conceptos, entendiendo por terminología y conceptos sólo lo referente a la estructura general de los tributos y no a su estricto contenido, añadiendo que "ello no implica desigualdad de rango constitucional derivada de la confrontación entre normativa estatal y normativa foral pues entenderlo así sería tanto como anular la autonomía legislativa de la Comunidad cuya legislación habría de ser necesariamente coincidente con la del Estado" (vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 1 de diciembre de 1998). En este mismo sentido, no hay que olvidar que existe abundante jurisprudencia que afirma que no puede sostenerse que las normas tributarias forales (ya sean las de las Diputaciones Forales vascas como las de la Comunidad Foral) hayan de ser idénticas a las del Estado (Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1998 y 22 de enero de 2000 ?la cual cita, a su vez, las de 19 de julio de 1991, 30 de octubre de 1999 y 30 de noviembre de 1999? y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de enero de 2000). Ha de insistirse, por tanto, en la opinión de que no concurre en el caso laguna jurídica sino que más bien el legislador foral no ha considerado oportuno incluir entre las instituciones relacionadas con el procedimiento inspector la de la duración máxima del citado procedimiento, circunstancia ésta que concurría también en el ámbito estatal hasta la aprobación de la referida Ley 1/1998.

Todo lo anterior da lugar, por tanto, a que no haya de tenerse por producida la caducidad invocada.

QUINTO.- Se opone, a continuación, la entidad recurrente a la aplicación del método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles. Tanto los inspectores actuantes, en las Actas suscritas y el informe ampliatorio emitido, como la resolución del Jefe de la Sección gestora del Impuesto de 18 de octubre de 1999 vienen a justificar la aplicación del citado método de determinación de la base amparándose en la existencia de omisiones contables calificadas como sustanciales y en una pretendida actitud obstructiva por parte de la entidad inspeccionada. En relación con las alegaciones realizadas por la recurrente en oposición a la aplicación del citado método han de hacerse aquí ciertas precisiones que se añadirán a lo ya expuesto por los órganos de inspección y gestión en sus distintos escritos.

En primer lugar, en relación con la falta de aportación de libros inventarios correspondientes a los años 1996 y 1997, ha de señalarse que tal omisión no resultó subsanada a lo largo del procedimiento de comprobación, como pretende la recurrente, pues, como ya se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior, tal procedimiento concluía con la emisión de la Actas y el correspondiente informe ampliatorio. Asimismo, no resulta razonable la pretensión de la interesada en el sentido de haberse podido subsanar la omisión propia mediante la actividad de la Inspección tributaria, acudiendo a otras instancias (tales como el Registro Mercantil) o a otra documentación aportada (asientos de apertura o cierre del libro diario, informes de auditoría), pues tal actividad sustitutiva de la del sujeto pasivo vaciaría de contenido la obligación de llevanza, conservación y exhibición de contabilidad. Por otra parte, la falta de conocimiento por parte de la entidad actuante de la documentación aportada o no por la misma hasta la comunicación de las Actas quiebra, cuando menos, en relación con el Libro de Inventarios del ejercicio 1996, cuyo requerimiento genérico en la comunicación-citación notificada el 14 de mayo de 1998, fue específicamente reiterado en diligencia de 29 de septiembre de 1998, sin obtener una respuesta positiva por la entidad.

Respecto de las pretendidas irregularidades existentes en la facturas emitidas por los proveedores de la entidad en relación con los servicios de integración, no se imputa a la entidad, como parece interpretar la recurrente, irregularidades en la facturación que no serían imputables a la misma, sino la ausencia de justificación documental alguna acreditativa del número de unidades entregadas y recibidas por la entidad en relación con dichos proveedores, cifra que viene a ser utilizada por la entidad para determinar la existencia o no de primas convenidas relacionadas con la mortalidad de los animales entregados. Igual criterio habrá de tenerse en relación con las facturas de ventas: no se trata propiamente de irregularidades en las mismas que llegaran a invalidarlas, sino que la deficiencia apreciada radica en la inexistencia o falta de aportación de justificación documental alguna relativa al número de unidades vendidas.

En general, podemos coincidir con la Inspección en que la falta de aportación de datos relativos al número de unidades existentes en las diversas fases del proceso productivo excluye la posibilidad de una fiable comprobación de las actividades del sujeto pasivo. Teniendo en cuenta la complejidad del proceso productivo desarrollado en el que parte de los lechones son "producidos" por la propia entidad y parte comprados a un sujeto distinto, parte de los lechones se engordan y parte son vendidos sin engordar, el engorde se realiza en entidades ajenas a las cuales se entregan, podríamos decir "en depósito", los lechones (pues la entidad reconoce que mantiene la propiedad de los mismos) gratificando la supervivencia de los mismos, que parte de los animales se reintegran a la entidad para servir de "madres" de nuevos lechones mientras que otra parte se destinan a la venta, y que la venta se produce en parte de animales vivos y en parte muertos, no pueden determinarse todos los datos en atención exclusivamente al parámetro "peso", sino que el mismo, con independencia de su utilización principal para la fijación de los precios de compra y venta, deberá venir complementado con otros parámetros, como el requerido del número de animales, parámetro que, a la vista de lo señalado en el informe ampliatorio, la entidad inspeccionada debía poseer, aunque fuera de forma fragmentada, y cuya utilización resultaría necesaria para la misma en ciertos aspectos (por ejemplo, el ya señalado de la determinación de primas por mortalidad o los descuentos de peso facturado en ventas de animales vivos).

En consecuencia, podemos concluir con la Inspección que existe una imposibilidad de acreditar, con un suficiente grado de fiabilidad, la corrección de la contabilidad aportada por la entidad y, en consecuencia, de las bases imponibles declaradas, de modo que resulta admisible la aplicación del método de estimación indirecta de dichas bases.

SEXTO.- Se opone, por otra parte, la entidad recurrente a los métodos de valoración empleados por la Inspección. En relación con dicha cuestión ha de tenerse presente que el método de estimación indirecta de las bases imponibles supone precisamente eso, una estimación, una aproximación al importe de las citadas bases, a la que se debe llegar cuando no es posible una determinación directa de las mismas. Es por esto por lo que el método utilizado acude a valores medios en la determinación de los diversos elementos tomados en consideración. El método de estimación adoptado por los inspectores actuantes se ha basado, en primer lugar, en unos criterios de prudencia, como se pone de manifiesto en el informe ampliatorio emitido, pues dentro de los posibles baremos han sido utilizados de modo preferente los determinantes de una menor base imponible, aun cuando otros baremos diesen unos resultados más parecidos entre sí. Asimismo, ha de señalarse que las operaciones realizadas tendentes a la determinación de los distintos elementos sobre los que finalmente se ha fijado la base imponible han partido, generalmente, de valores suministrados por la propia entidad inspeccionada (peso medio de los lechones, peso medio de los cerdos cebados, rotaciones de las plazas de cebo, etc.). Ahora bien, como resulta procedente, tales datos han sido admitidos acudiendo siempre a criterios de coherencia, y así, no resulta razonable suponer que si la entidad entrega lechones para ser cebados con un peso medio de 15 kilogramos, por razones de calidad del producto, los adquiridos a la sociedad "HHH" lo sean a un peso medio de 22 kilogramos. Teniendo en cuenta estos criterios, el número de cerdos vendidos estimado por la Inspección resulta admisible, en especial, teniendo en cuenta que de los cuatro importes obtenidos (149.088 unidades, 147.150 unidades, 146.810 unidades y 128.180 unidades) se ha optado por el menor. En el mismo sentido habrá de tenerse presente que el cálculo realizado por la entidad recurrente en la página 89 de su escrito de recurso (117.737 unidades) se elevaría hasta la cifra de 134.029 unidades si sustituimos el número de lechones adquiridos a la entidad (...) señalado por la recurrente (35.994 unidades) por el número obtenido por la Inspección (52.790 unidades). En relación con el concreto sistema de determinación del número de cerdos vendidos utilizado por la Inspección, la recurrente realiza objeciones respecto del número de plazas de cebo a considerar y del número de rotaciones por plaza de cebo tomado. Las objeciones puestas de manifiesto en relación con el número de plazas de cebo a considerar relativas al aumento producido en las mismas como consecuencia de la incorporación del segundo núcleo de la explotación de (...) no desvirtúan los cálculos realizados por la Inspección ya que el valor tomado en consideración es un valor medio anual. La utilización precisamente de valores medios anuales palía de algún modo el desfase temporal que se produce como consecuencia de la necesidad de periodificar el número de animales vendidos. Por su parte, las objeciones en relación con el número de rotaciones por plaza de cebo se basan, exclusivamente, en un análisis de dos integrados determinados, llegando a una cifra de 2,43 rotaciones por plaza frente a las 2,50 fijada por la Inspección. Pues bien, la propia recurrente reconoce que la cifra de 2,50 rotaciones es el fijado como promedio estándar por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, por lo que no encontramos reparo alguno a su utilización. No se hacen alegaciones en relación con el número de unidades vendidas resultantes de los datos declarados o con los precios aplicables a las unidades "incrementadas" por la Inspección. De acuerdo con lo dicho, no se aprecian razones que desvirtúen el cálculo realizado por la Inspección, por lo que habrá de mantenerse el importe fijado como incremento de base imponible en relación con el año 1997.

SÉPTIMO.- En relación con la aplicación, en el ejercicio 1996, de precios de transferencia a las operaciones realizadas con entidades vinculadas hemos de mantener, con la resolución de la Sección gestora del Impuesto, la improcedencia de aplicar el régimen de la Ley Foral 24/1996 al no estar previsto en ella su aplicación retroactiva. Por otra parte han de hacerse diversas objeciones a las alegaciones presentadas por la recurrente en su escrito. En primer lugar, la interesada hace referencia a un sistema de fijación de precios que habría venido aplicando la entidad en las ventas realizadas, para lo cual se distingue, en primer lugar, los clientes que compran los animales en vivo, respecto de los cuales se realizaría un descuento de 2,5 kilogramos por animal, tal y como se recoge en las correspondientes cartas remitidas por los clientes, si bien la ausencia de los datos requeridos sobre el número de animales vendidos impide la comprobación de tal extremo, teniendo en cuenta que los cálculos que la propia entidad realiza lo son considerando un porcentaje sobre los kilogramos totales vendidos. En el mismo sentido, en relación con los clientes que compran animales en canal, tras criticar el porcentaje de conversión del 78% utilizado por la Inspección (que resulta aceptable a la vista de los propios datos de facturación de la entidad en relación con sus clientes (...) y (...) como se refleja en las páginas 20 y 21 del informe ampliatorio emitido por los inspectores actuantes), propone otro del 81,3% que tampoco viene a justificar (salvo que parece ser la relación existente entre los precios de venta declarados y los correspondientes al mercado de III). Asimismo, se pone de relieve las posibles diferencias que los gastos de transporte pudieran tener en relación con la fijación de los precios de venta entre las entidades vinculadas y la empresa (...), cifrándose tal incidencia en una repercusión de en torno a 4 pesetas (habrá de entenderse por kilogramo): pues bien, aun en tal caso, se observa cómo los precios medios mensuales de venta a la citada entidad, que ascienden a 242,73 pts./kg., 233,08 pts./kg. y 253,28 pts./kg., para los meses de octubre, noviembre y diciembre respectivamente, superan a las fijadas para las entidades vinculadas en unos porcentajes que oscilan entre el 5,81% y el 9,93%. Por otra parte, tampoco viene a acreditarse la existencia de una diferencia de trato, en cuanto a la calidad de la producción vendida, entre los clientes vinculados y el resto de los clientes, ni que la pretendida diferencia sea de tal importancia como para justificar la diferencia de precios iniciales de venta (los denominados "precios ptas./kg. vendido"), diferencia que habrá de añadirse a los descuentos realizados en factura a las mismas entidades, y en el mismo sentido, no parece razonable considerar que tal diferencia de calidad afecte a un porcentaje tan importante de la producción total de la recurrente. Por último, hacer referencia a la circunstancia de que la recurrente compara los precios de venta facturados a las entidades vinculadas con los establecidos en el mercado de III o con los correspondientes a las ventas realizadas a las entidades no vinculadas, comparación con la que concluye que los precios de venta no son inferiores a los establecidos en el citado mercado de referencia y que, en algunos meses, son incluso superiores a los facturados a sus clientes más importantes. Ahora bien, para la realización de las comparaciones señaladas la entidad realiza la conversión de los kilogramos vendidos aplicando los mismos criterios antes citados al determinar su sistema de fijación de precios, sistema que, como ya hemos señalado, no viene a justificarse por la interesada, y, por otra parte, toma en consideración como precio fijado para las entidades vinculadas el precio antes de descuentos. Pues bien, este sistema de cálculo implica además un contrasentido puesto que no parece razonable la comparación de precios de mercado o precios convenidos con clientes preferentes con el correspondiente a ventas de un pretendido producto residual y de calidad muy inferior al normal de la entidad y, del mismo modo, no resulta coherente que el producto vendido a las entidades vinculadas lo sea a un precio original superior al convenido para el producto vendido a los clientes preferentes siendo de una calidad inferior al de este último (lo que justificaría la aplicación posterior de un descuento como penalización por baja calidad).

A la vista de las anteriores consideraciones, estimamos procedente la regularización de la base imponible propuesta por la Inspección en relación con las operaciones realizadas por la entidad recurrente con las sociedades (...) y (...), vinculadas con aquélla, en relación con el ejercicio 1996.

OCTAVO.- Viene, por último, la entidad recurrente a realizar diversas alegaciones en relación con la imposición a la misma de las correspondientes sanciones. En el presente caso, tanto para el ejercicio de 1996 como para el de 1997, la Inspección califica las infracciones cometidas como de defraudación, fijando la sanción impuesta en un porcentaje correspondiente al 100% de la cuota tributaria descubierta.

Pues bien, en relación con esta cuestión habremos de estar a lo señalado por los inspectores actuantes en su informe ampliatorio, destacando la resistencia de la recurrente a la aportación de documentación referente al número de cabezas de ganado integrantes de las distintas fases del proceso productivo pese a los reiterados requerimientos realizados por la Inspección y a la evidencia de que tales datos, al menos de forma fragmentaria, se hallaban o debían hallarse en poder de la entidad. En este sentido se aprecia como el propio escrito de recurso pone de manifiesto la necesidad de contar con dichos datos para la comprobación de diversos extremos de los importes declarados, tales como gastos de integración, primas, descuentos a clientes, etc. Tal actitud vendría a justificar la calificación dada a las infracciones por los inspectores actuantes tanto en las Actas como en el informe ampliatorio. Téngase presente, además, que tal actitud obstructiva ha afectado a todo el proceso de comprobación y que, en relación con el ejercicio 1996, el hecho de que estemos ante una regularización derivada de la aplicación de precios de mercado a operaciones vinculadas no excluye, por sí solo, la aplicación de las correspondientes sanciones; en efecto, no estamos aquí ante una mera discrepancia razonable sobre la interpretación de la normativa aplicable, sino ante una auténtica ocultación de la valoración de la base imponible, por lo que resulta adecuada la imposición de la correspondiente sanción.

Ha de señalarse, por último, que no resulta aplicable en el presente caso el procedimiento sancionador establecido por la Ley 1/1998 como pretende la recurrente. El citado procedimiento, relacionado con el propio sistema organizativo de la Inspección estatal, no resulta de aplicación en Navarra hasta la entrada en vigor de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, que lo establece en su artículo 70, entrada en vigor que tuvo lugar el 1 de abril de 2001, levantadas ya las correspondientes Actas y giradas las oportunas liquidaciones. Y, en cuanto a la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley Foral General Tributaria, aun cuando coincidimos con la entidad recurrente en la obligatoriedad de aplicar retroactivamente los regímenes sancionadores más favorables para el sujeto pasivo, como consagra el artículo 14.2 de la misma Ley Foral, no podemos concluir que tal circunstancia se produzca en el presente caso: en efecto, de acuerdo con la calificación que los inspectores actuantes realizan de las conductas del sujeto pasivo, la aplicación del régimen establecido en los artículos 66 y siguientes de la Ley Foral no determinaría la imposición de una sanción inferior a la establecida en las liquidaciones recurridas ya que, junto al porcentaje general establecido para el caso de infracciones graves en el artículo 76 (del 50 al 150 por 100), habrá de atenerse a los criterios de graduación previstos en el artículo 71, en especial los previstos en las letras b) y c) referentes a resistencia a la actuación investigadora y existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad. En consecuencia, procede también rechazar estas alegaciones de la entidad recurrente.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la sociedad (...) en relación con liquidaciones derivadas de Actas levantadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrado el 31 de diciembre de 1996 y 31 de diciembre de 1997, confirmándose las mismas en sus propios términos.