Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía 11/02020/2022/00/00 de 07 de diciembre de 2022

Cuestión

RPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Requisitos para la aplicación del régimen transitorio. Ejercicio del derecho a la deducción en ejercicios anteriores a 2013. No obligado a declarar.

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

DT.18

Contestacion

Criterio:

La condición a la que la DT 18ª somete la aplicación del régimen transitorio contenido en la misma es que «el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013», con independencia de que se la haya practicado o no.En sentido contrario TEAR de Valencia : 03/04893/2019/00/0Ver Resoluciones TEAR Cataluña  RG 25-608-2021 y TEAR de Aragón RG 50-1591-19 y ac.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía

Órgano Unipersonal

FECHA: 7 de diciembre de 2022

 

PROCEDIMIENTO: 11-02020-2022

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: .Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra acuerdo de resolución de recurso de reposición ...0F presentado frente acuerdo de liquidación A11...61 AEAT ORT Andalucia - Sevilla por el concepto referenciado, ejercicio 0A/2019 , y cuantía de la reclamación que se cifra en 722,87 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Contra el acuerdo anterior, notificado el 18/06/2022 se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 11/07/2022 , que tiene entrada en este Tribunal el 13/07/2022 en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando lo que a su derecho convino.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho de la liquidación provisional practicada a la reclamante en la cual le es suprimida la deducción por adquisición de vivienda habitual que se practicó, al amparo del régimen previsto en la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006, en su declaración de IRPF 2019, siendo la razón de dicha supresión, el hecho de que la reclamante no realizó la deducción (como exige tal régimen) en un ejercicio devengado con anterioridad al 01/01/2013, alegando ésta en su favor, la afirmación de que, habiendo adquirido la vivienda en 2012, no dedujo en dicho año pues no venía obligado a presentar declaración por el IRPF 2012.

TERCERO.- La Administración notificó acuerdo de liquidación provisional IRPF 2019 en la cual se eliminó la deducción por adquisición de vivienda habitual declarada por el obligado en base a lo siguiente:

"Según la consulta vinculante V1947-18 de la Dirección General de Tributos 'En cuanto a la posibilidad de poder acogerse a lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, constituyendo la vivienda en cuestión la habitual del consultante desde 2010, el régimen transitorio le será de aplicación siempre que cumpla con el requisito de haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013; en tal caso, podrá continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2013, conforme a los requisitos establecidos en dicho régimen transitorio. Al no haber practicado la deducción en ninguno de los ejercicios a los que ha tenido derecho, en concreto los ejercicios fiscales de 2010 a 2012, mediante autoliquidación del IRPF, dentro de los períodos voluntarios correspondientes, el consultante podría haber regularizado su situación tributaria siempre que no hubiese transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.'.

Por lo tanto, conforme a lo anterior, no procede aplicar el régimen transitorio, al no haber presentado IRPF por los años anteriores al 2013, y no haber regularizado su situación tributaria dentro del plazo de prescripción. La normativa tributaria no diferencia para este requisito, que el contribuyente este obligado o no. Y por último, con relación a lo que supuestamente manifiesta la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria de la AEAT (6 de junio de 2014), debe indicar el número de la consulta (Vxxxx-aa o xxxx-aa)."

Por su parte el obligado defiende su derecho a aplicar la deducción controvertida alegando que no aplicó la misma antes del 1 de enero de 2013 ya que no estuvo obligado a presentar declaración IRPF.

CUARTO.- La Disposición Transitoria 18ª de la Ley del IRPF, en su redacción vigente al tiempo que nos ocupa, dispone que:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017".

Tal derecho se condiciona a que «el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012".

Dicha disposición se introdujo por la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, cuya exposición de motivos disponía que «...se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013. No obstante, se establece un régimen transitorio por el que podrán continuar practicando la deducción por inversión en vivienda en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes de 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual», sin mayores consideraciones ni condicionantes.

En este caso se cuestiona cuál es el alcance interpretativo de la referida condición, y más concretamente, si cabe extender el ámbito de aplicación del referido régimen transitorio a los que, cumpliendo su presupuesto -letras a), b) o c) del apartado 1- no se hubiesen practicado dicha deducción, a pesar de haber tenido derecho a ello, sea por no haber estado obligados a presentar autoliquidación por el IRPF de los ejercicios anteriores a 2013, sea porque, estando o no obligados a presentarla, la presentaran, pero no se practicaran en la misma dicha deducción -bien porque la cuota a devolver coincidiera con la totalidad de las retenciones soportadas (haciendo innecesaria la práctica de dicha deducción para obtener una cuota a devolver superior), bien por el motivo legítimo que fuere.

QUINTO.- Qué duda cabe que el tenor literal de la referida disposición resulta claro, de tal forma que «in claris non fit interpretatio»; sin embargo, tampoco debe caber duda alguna de que el Código civil no restringe la interpretación de las normas al sentido propio de sus palabras, sino que éstas han de interpretarse «...en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas» (artículo 3.1. C.c. aplicable al ámbito fiscal por el artículo 12.1 de la LGT).

I) La Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria de la AEAT consideró en un primer momento (6 de junio de 2014) que los contribuyentes no obligados a presentar declaración en el ejercicio 2012 o anteriores, podían «aplicar el régimen transitorio siempre que se compruebe que se cumplían todos los requisitos exigidos en la normativa vigente a 31.12.2012 para tener derecho a aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, aunque no hubiese presentado declaración», mientras que para aquellos otros que, estando obligados a presentar declaración en el ejercicio 2012 o anteriores, presentaron declaración pero no consignaron la deducción por inversión en vivienda habitual, solo podrían acogerse al referido régimen instando su rectificación.

Lo expuesto revela que la mera interpretación gramatical de la condición expuesta no resultaba satisfactoria para la propia AEAT, al menos, con relación a los no obligados a declarar.

II) Un segundo paso lo constituyen las diversas contestaciones a las consultas elevadas a la Dirección General de Tributos, las cuales cierran dicha posibilidad también con relación a los no obligados a declarar, a menos que éstos regularicen su situación, presentando las autoliquidaciones de los períodos anteriores a 2013 en tanto no haya transcurrido el plazo de cuatros años de prescripción (V2677-17, de 20 de octubre), confirmando, en cambio, la interpretación de la AEAT, respecto de los restantes colectivos, especialmente los que presentaron autoliquidación sin ejercitar en las mismas el derecho a la deducción (V1947-18, V3283-18, V1216-17, entre otras). En definitiva, dicho Centro Directivo se ciñe a la interpretación meramente gramatical para negar la aplicación del régimen transitorio a aquellos que, por las razones que fueren, no se hubiesen practicado deducción en los períodos anteriores a 2013, salvo que lo cumplieren posteriormente, mediante su regularización, en tanto no hubiese transcurrido el plazo de prescripción, sea mediante la presentación de la autoliquidación que no presentaron en su día (para los no obligados a declarar), sea interesando de la Administración tributaria la rectificación de la presentada en su día (para aquellos que, habiéndola presentado, no se practicaran en ella la deducción que nos ocupa).

III) No obstante, y todo el respeto que obviamente nos merecen los anteriores pronunciamientos, este Tribunal considera, en cambio, que el tenor literal de la condición a la que la DT 18ª somete la aplicación del régimen transitorio, debe interpretarse más allá de su simple literalidad. Y poderosas son las razones que conducen a realizar una interpretación correctora del mismo:

1ª) La lógica del precepto. Qué duda cabe que cuando la DT 18ª condiciona la aplicación del régimen transitorio encerrado en la misma al hecho de que el contribuyente se haya practicado la deducción durante los ejercicios anteriores a 2013, es porque éste tenía derecho a ello. No podemos pensar, pues, que el mero hecho de que un contribuyente se practicara tal deducción con anterioridad a 2013, sin tener derecho a ella (por ejemplo, porque no fuera su residencia habitual antes de 2013), le legitime para consolidar, cara al futuro (2013 y posteriores), un derecho que hasta 1 de enero de 2013 carecía, aunque a partir de dicha fecha lo adquiriese por cumplir desde entonces todos los requisitos para ello en la normativa precedente (en nuestro ejemplo, que a partir de dicho año fuera su vivienda habitual). Luego, es evidente que presupuesto necesario para acogerse al régimen transitorio es que el interesado tuviera derecho a la deducción con anterioridad a 2013. La cuestión es si, amen de tener derecho (y así lo hubiese acreditado), resulta exigible que el contribuyente lo ejercitara, tal y como parece desprenderse del tenor literal de la DT 18ª de la ley del IRPF, o dicho con otras palabras, si la legítima renuncia de dicho derecho durante los períodos anteriores a 2013 (por no contrariar el interés o el orden público, ni perjudicar a terceros, artículo 6.2 C.c.), supone una causa inhabilitante para poder acogerse al régimen transitorio, extendiéndose dicha renuncia a ejercicios (posteriores), diferentes a aquellos respecto de los cuales operó.

2ª) La Ley pudo disponer la eliminación total y permanente de dicho beneficio fiscal, no contemplando régimen transitorio alguno, ni tan siquiera para aquellos que habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 2013, siguieran invirtiendo en dicha adquisición, en dicho año y en los posteriores. Pero lo cierto es que se contempló dicho régimen transitorio por razones seguridad jurídica. Dicho principio ha sido reiteradamente analizado por el Tribunal Constitucional (STC 234/2002 de 13 de diciembre) que tiene declarado que éste debe entenderse como «la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STS 15/1986, de 31 de enero, FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5), o como la claridad del legislador y no la confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo FJ 4)»; habiendo recalcado igualmente la importancia de este principio, al señalar cómo «sin seguridad jurídica no hay Estado de Derecho digno de ese nombre», pues «es la razonable previsión de las consecuencias jurídicas de las conductas de acuerdo con el ordenamiento y su aplicación por los tribunales, la que permite a los ciudadanos gozar de una tranquila convivencia y garantiza la paz social y el desarrollo económico». No puede negarse que los principios generales del derecho, amen de ser norma subsidiaria (en defecto de ley o costumbre aplicable), tienen un carácter informador del ordenamiento jurídico (artículo 1.4. C.c.), luego, cualquier interpretación que se haga de la condición que nos ocupa, por clara que sea su formulación literal, no puede llevar a resultados contrarios a los principios generales del derecho, entre ellos, y especialmente, el que nos ocupa de seguridad jurídica. Y en este sentido, aquellos contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 2013, no pueden ver truncadas sus legítimas y razonables expectativas por el mero hecho de no haber ejercido, legítimamente, a dicho derecho en todos y cada uno de los periodos anteriores a 2013.

3ª) Ciertamente que tanto la AEAT (al menos inicialmente y para el colectivo de los no obligados a declarar) como la DGT, contemplan la posibilidad de superar tal rémora mediante la regularización a posteriori de dicha situación, aunque, eso sí, en tanto no concluyese el plazo de prescripción (sea presentando ulteriormente la autoliquidación, sea instando la rectificación de la ya presentada). Sin embargo, consideramos que ello instauraría un régimen de desigualdad al albur de una mera formalidad, estableciendo de facto un tratamiento diferente para todos aquellos que habiendo tenido derecho a la deducción con anterioridad a 2012, discriminándolos en función del cumplimiento o no de tal formalidad (la presentación a posteriori de la autoliquidación o la solicitud de rectificación). El principio de igualdad «en la ley» o «ante la ley», es un principio «que impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos» (entre otras, SSTC 295/2006, de 11 de octubre FJ 5, y 19/2012, de 15 de febrero FJ 5, 77/2015 de 27 de abril FJ3). Y he aquí que, a juicio de este Tribunal, el cumplimiento de tales formalidades (la posterior regularización) carece de la objetividad, razonabilidad y proporcionalidad suficiente como para instaurar un régimen desigual a aquellos que sustancialmente están en la misma situación jurídica (todos los que adquirieron su vivienda habitual antes de 2013, teniendo hasta entonces derecho a ella, lo ejercitaran o no).

4ª) Desde un punto de vista sistemático, si comparamos el régimen transitorio de los beneficios fiscales asociados a la vivienda habitual (por su adquisición y por su alquiler, respectivamente) observamos cómo la formulación del régimen transitorio de éste último (Disposición Transitoria 15ª de la Ley del IRPF) dispone que «Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición, los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual», añadiendo, y esto es lo importante, que «En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015»; luego, con relación a este beneficio, el legislador no condiciona la aplicación del régimen transitorio al hecho de que el contribuyente se hubiese practicado tal deducción antes de una determinada fecha (2015 en este caso), sino, con más propiedad, que hubiese tenido derecho a ello, resultando difícil de digerir una distinta formulación respecto de dos beneficios (adquisición y alquiler) asociado a la vivienda habitual.

SEXTO.- Con base a lo anterior, podemos considerar que la interpretación meramente literal o gramatical de la condición impuesta por el legislador en la DT 18ª para poder acogerse al régimen transitorio encerrado en la misma (deducciones practicadas) no es suficiente jurídicamente, por no adecuarse a la propia lógica de la misma, a su interpretación sistemática con el régimen transitorio de la deducción por alquiler, y sobre todo, por ser contraria a los principios constitucionales de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE) e igualdad (artículo 14 CE). No puede ignorarse la doctrina del Tribunal Constitucional que impone a todo intérprete el deber de interpretar las normas en su sentido más conforme con la Constitución. Y este Tribunal, en el ejercicio de dicha labor, entiende que la interpretación más conforme con la propia lógica del precepto, con su interpretación sistemática con el régimen transitorio de la deducción por alquiler de vivienda habitual y, sobre todo, con los antedichos principios constitucionales de seguridad y igualdad conducen a entender que la condición a la que la DT 18ª somete la aplicación del régimen transitorio contenido en la misma es que «el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013», con independencia de que se lo haya practicado o no, lo que impone que las eventuales comprobaciones no se limiten a constatar el hecho expuesto (que el contribuyente haya practicado deducción con anterioridad a 2013) sino a corroborar que éste tenía derecho a ello antes del 1 de enero de 2013, cuestión que en este caso ni se ha cuestionado ni se ha verificado, lo que impone un pronunciamiento estimatorio a la pretensión del reclamante.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.