Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias 35/01326/2016/00/00 de 31 de enero de 2020

Cuestión

IRPF. Incremento de patrimonio no justificado. Presunción, desvirtuación de la presunción y carga de la prueba.

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

39.1

Contestacion

Criterio:

En el supuesto fáctico que analizamos, el hecho base de la aplicación de la presunción de sus existencia, consiste en la existencia de ingresos en cuentas bancarias. Ahora bien, no todo ingreso en cuenta bancaria es susceptible de determinar, sin más, la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada, sino que, para ello, es necesario, o bien desconocer el origen del ingreso realizado o, conociéndolo, que resulte insuficiente su justificación o incongruente su presencia en el patrimonio del contribuyente. No podemos olvidar aquí que la figura analizada constituye un elemento de cierre de nuestro sistema impositivo que se sustenta, como hemos dicho, en una presunción, pero, precisamente por ello, por lo que supone de prerrogativa para la Administración en cuanto que traslada la carga de la prueba al contribuyente, el hecho base que permite aplicar la presunción debe encontrarse ausente de toda duda y no ser desvirtuado por el obligado tributario. No es este el caso porque existe una escritura de donación de metálico y unas transferencias bancarias, sobre las que nada se ha comprobado.Lo que parece derivarse de la actuación de la Inspección es que, erróneamente, se considera que todo elemento patrimonial cuya tenencia no haya sido declarada ha de ser catalogada, sin remisión , como ganancia de patrimonio no justificada, siendo indiferente que se conozca el origen de la adquisición del citado elemento y olvidando que, en nuestro sistema tributario, no toda tenencia de un elemento patrimonial ha tenido que pasar por la correspondiente tributación por el IRPF puesto que existen determinados negocios o instituciones jurídicas como el préstamo o la donación que determinan el cambio de titularidad de bienes y derechos sin por ello pasar por el tamiz del Impuesto sobre la Renta . 

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Regional de Canarias

SALA

FECHA:

31 de enero de 2020

PROCEDIMIENTO: 35-01326-2016;

35-01327-2016; 35-01356-2016; 35-01357-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS

FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA

INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy

- NIF ...

DOMICILIO: ...

 

En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, reunido en Sala el

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con

la asistencia de los señores que arriba se relacionan, para

fallar las reclamaciones de referencia. Cuantía: 59.784,93

euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por parte de la

Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Canarias, se

llevaron a cabo actuaciones inspectoras de comprobación e

investigación, de carácter general, relativas al

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos

2010 y 2011.

Las actuaciones culminaron con la

notificación de acuerdo de liquidación en el que,

junto a otras cuestiones ( respecto de las que la contribuyente

manifestó conformidad con la regularización), por

parte de la Inspección se regulariza la existencia de

ganancias patrimoniales no justificadas, se cuantifica y aplica el

importe que se considera procedente en cuanto a la deducción

por inversiones en activos fijos nuevos y se rechaza la aplicación

de la reducción por creación o mantenimiento de

empleo.

Como consecuencia de la actuación

anterior, se incoó procedimiento sancionador que culminó

con la notificación de acuerdo de imposición de

sanción.

SEGUNDO.- Disconforme la

contribuyente con los acuerdos anteriores, se interponen las

presentes reclamaciones.

Hechos venir los expedientes

administrativos a los de reclamación, se procedió a la

sustanciación de éstas, observándose en su

tramitación las pertinentes prescripciones legales y

reglamentarias y procediendo a su acumulación.

Por parte de la contribuyente se

ha presentado escrito de alegaciones en el que manifiesta su

oposición a los acuerdos recurridos, en síntesis, por

los siguientes motivos:

Inexistencia de incremento

no justificado de patrimonio.

La calificación de la

renta, incluso en el caso de existir, es incorrecta.

La deducción por

inversión en activos fijos nuevos calculada por la

Inspección es improcedente al partir de una base

incorrectamente determinada y aplicar un límite cuantitativo

incorrecto.

Aplicación de otros

incentivos fiscales. Principio de regularización completa.

En relación con la

sanción, se alega inexistencia de infracción

tributaria por ausencia de elemento objetivo, falta de motivación

y prueba respecto de la concurrencia de culpabilidad

VISTAS: Las disposiciones que se citan a

continuación, las normas referentes al procedimiento

económico-administrativo y demás de general

aplicación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es

competente para conocer de la presente reclamación que ha

sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas,

conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de

17 de diciembre, General Tributaria, así como en el

Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en

materia de revisión en vía administrativa, aprobado

por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO. - Como se ha

expuesto en los Antecedentes de Hecho de esta resolución, la

contribuyente ha mostrado su conformidad con parte de la

regularización llevada a cabo por la Administración.

En cuanto al resto de cuestiones

en las que surge discrepancia, la principal, al menos

cuantitativamente, viene referida a la existencia, según la

Inspección, de ganancias de patrimonio no justificadas.

Respecto de las ganancias

patrimoniales no justificadas, el artículo 39 de la Ley

reguladora del IRPF establece que:

"Artículo 39.

Ganancias patrimoniales no justificadas.

1. Tendrán la

consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los

bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición

no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el

contribuyente, así como la inclusión de deudas

inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por

el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o

registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no

justificadas se integrarán en la base liquidable general del

periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el

contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los

bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del

periodo de prescripción.

En el presente caso, la

regularización tributaria tiene su origen en la obtención,

por la obligada tributaria, de ganancias patrimoniales en los

ejercicios 2010 y 2011, cuyos orígenes no han quedado, según

la Inspección, justificados, y que se manifiestan en ingresos

realizados, principalmente, mediante "abonaré metálico"

en la cuenta bancaria del Banco ... SA nº CUENTA_BANCARIA_1,

( cuya titularidad comparte la contribuyente con su padre, D. Bxz)

, y con transferencias recibidas en esa misma cuenta. El total de

ingresos sin justificar es de 438.850,00 euros por lo que se

presume, dada la cotitularidad de la cuenta, que les corresponden

por partes iguales a la obligada tributaria y a su padre.

La Inspección llevó

a cabo el análisis de la citada cuenta bancaria identificando

una serie de abonos que se encontrarían justificados. Es el

caso de unos abonos por importe total de 399.000 euros que tendrían

su origen en una donación efectuada a la obligada tributaria

por parte de su padre, que se documenta en escritura pública

de 4 de agosto de 2011 ( el importe total de la donación

ascendería a 489.000 euros de los cuales 90.000 euros fueron

entregados en efectivo y el resto mediante los citados abonos

bancarios). También se han justificado otros ingresos que se

producen en la cuenta, los cuales provendrían de determinadas

subvenciones percibidas.

Sin embargo, según la

Inspección, no se habrían justificado los siguientes

ingresos:

En 2010: 91.100 euros

procedentes de abonos en metálico y 128.000 euros

correspondientes a unos ingresos realizado mediante transferencias

que, según la contribuyente, tenían su origen en una

cuenta de titularidad de su padre, aportando al respecto un

contrato de préstamo fechado el 15 de julio de 2010. Como la

cuenta analizada es de titularidad compartida de la contribuyente

con su padre, se presume que la titularidad de los fondos abonados

corresponde a ambos por partes iguales, por lo tanto la ganancia de

patrimonio no justificada de ese ejercicio ascendería a

109.550 euros.

En 2011: 272.750 euros

procedentes de abonos en metálico y 75.000 euros

correspondientes a diversas operaciones que responden a los

conceptos "Abono comp cheq" o "Transf. y cheque".

Debido a la cotitularidad de la cuenta, la ganancia de patrimonio

que corresponde a la contribuyente ascendería a 173.875

euros.

TERCERO. - Antes de entrar

a analizar el caso concreto aquí enjuiciado, creemos

conveniente comenzar indicando que la ganancia de patrimonio no

justificada es un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley

44/1978, habiéndose mantenido desde entonces como, en

palabras del Tribunal Supremo, "un elemento especial

de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco

escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se

manifiesten o afloren" (STS de 18/06/2009 ó

20/06/2008, entre otras). Se trata de una figura que, para la mayor

parte de la doctrina y la jurisprudencia, se asienta en una

presunción legal "iuris tantum" de obtención

de renta que permitirá a la Administración tributaria

presumir la afluencia de rentas en la esfera patrimonial del

contribuyente, a partir de otros hechos de mayor facilidad

probatoria.

En su sentencia de 29 de marzo de

1996, el Tribunal Supremo ya explicaba el funcionamiento de esta

figura indicando que "Hay, pues, dos momentos fundamentales

en la génesis de los incrementos no justificados de

patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de

parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el

segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro

ocultado".

Nos encontramos con una figura 

que se sintetiza en facilitar a la Administración una

herramienta para someter a gravamen rentas ocultas, mediante una

presunción iuris tantum de obtención de las mismas en

un ejercicio no prescrito. La base fáctica de la presunción

será la prueba por la Administración de la entrada de

patrimonio en el sujeto pasivo que no se justifique con sus rentas y

patrimonios declarados, correspondiendo, a partir de ahí, al

contribuyente, la carga de probar que el patrimonio que se le ha

descubierto tiene un origen diferente al que el juego de la

presunción determina.

En el presente caso, el supuesto

fáctico que analizamos, el hecho base de la aplicación

de la presunción, consiste en la existencia de ingresos en

cuentas bancarias. Ahora bien, no todo ingreso en cuenta bancaria es

susceptible de determinar, sin más, la existencia de una

ganancia de patrimonio no justificada, sino que, para ello, es

necesario, o bien desconocer el origen del ingreso realizado o,

conociéndolo, que resulte insuficiente su justificación

o incongruente su presencia en el patrimonio del contribuyente. No

podemos olvidar aquí que la figura analizada constituye un

elemento de cierre de nuestro sistema impositivo que se sustenta,

como hemos dicho, en una presunción, pero, precisamente por

ello, por lo que supone de prerrogativa para la Administración

en cuanto que traslada la carga de la prueba al contribuyente, el

hecho base que permite aplicar la presunción debe encontrarse

ausente de toda duda y no ser desvirtuado por el obligado

tributario.

Llevados estos planteamientos al

caso aquí analizado, hemos de distinguir entre aquellos

ingresos en cuenta realizados en metálico y aquellos otros

realizados mediante transferencia/cheque.

En relación con los

ingresos efectuados en efectivo ( abonare metálico), que

ascenderían a 91.100 euros en 2010 y a 272.750 euros en 2011,

y no existiendo duda alguna de que nos encontramos ante cantidades

ingresadas en efectivo en cuenta bancaria, lo relevante es

determinar si la contribuyente ha podido justificar que disponía

de efectivo suficiente como para hacer frente a tales ingresos. Pues

bien, figura en el expediente escritura de donación de fecha

4 de agosto de 2011, otorgada por el padre de la contribuyente a

favor de su hija, de acuerdo con la cual se efectúa una

donación por importe total de 489.000 euros, de los cuales,

90.000 euros, según se dice, han sido entregados en efectivo

con anterioridad y el resto ( 399.000 euros) mediante transferencias

identificadas en la cuenta bancaria, siendo la primera de ellas de

21/10/2010. Si bien en la escritura de donación no se

contemplan las fechas en las que se llevó a cabo la entrega

del efectivo, lo cierto es que, de acuerdo con dicha escritura, con

anterioridad al 4 de agosto de 2011 la contribuyente dispuso de

90.000 euros en efectivo donados por su padre , por lo que, estando

en posesión la interesada de dicha cantidad, no cabe afirmar,

de forma taxativa, que una parte de las cantidades ingresadas en

cuenta no provengan de esa donación, más aún

cuando, ya en la diligencia número 2, la contribuyente puso

en conocimiento de la Inspección que parte de los ingresos en

efectivo correspondían a la existencia de tal donación

sin que por parte del actuario se hiciera indagación alguna

al respecto.

De acuerdo con lo expuesto, la

contribuyente ha podido acreditar estar en posesión de un

importe de 90.000 euros en efectivo con los que justificar parte de

los ingresos en cuenta efectuados en metálico; por el

contrario, en cuanto al resto de los importes ingresados en

efectivo, lo cierto es que, no constando que la contribuyente

dispusiera de más efectivo metálico, aquí sí,

se ha de considerar que despliega toda su eficacia el artículo

39 de la Ley reguladora del IRPF habiendo la Inspección

acreditado lo que le compete: que la contribuyente disponía

de un dinero en efectivo, dinero que aflora cuando se realiza su

ingreso en cuentas bancarias y que no se corresponde con la renta

declarada ni se justifica su tenencia. En este sentido también

conviene apuntar que para justificar la tenencia de efectivo a

través de determinadas operaciones ( subvenciones, ventas...)

es necesario que su pago derive, a su vez, en efectivo, pues si se

realiza mediante otras formas de pago ( trasferencia, cheque

ingresado en cuenta), ello no da lugar a la tenencia de dinero

metálico.

El contribuyente hace referencia

en sus alegaciones al hecho de haber percibido varias subvenciones.

Examinado el expediente se ha podido comprobar por este Tribunal que

como forma de pago de las subvenciones figura la transferencia

bancaria, por lo tanto, si el importe fue ingresado mediante

transferencias en cuenta, no es válido para justificar los

ingresos en efectivo, más aún si tenemos en cuenta que

la subvención de importe más elevado ( 287.194,80

euros) se concede por resolución de 15 de noviembre de 2011,

y el último ingreso en efectivo regularizado presenta fecha

de 31 de octubre de 2011, es decir, anterior al reconocimiento de la

subvención.

Por tanto, no habiendo acreditado

relación alguna entre el pago de las subvenciones y el

efectivo que finalmente se ingresa en las cuentas, debe rechazarse

esta justificación.

 

Respecto a los ingresos

efectuadas en cuenta mediante transferencias o cheques, lo cierto es

que, a diferencia de lo que sucede con parte de los ingresos en

efectivo, no cabe afirmar que se desconozca su origen puesto que

toda transferencia proviene de otra cuenta bancaria y lo mismo cabe

decir de los cheques. En relación con tales operaciones, el

contribuyente manifestó ante la Inspección que los

correspondientes al ejercicio 2010, por importe de 128.000 euros,

provenían de un préstamo personal otorgado por su

padre y, en relación con las operaciones de 2011, se hace

referencia a posibles errores.

Dejando a un lado que ninguna

indagación adicional se realizó por parte de la

Inspección repecto a  las citadas transferencias,

lo cierto es que mal casa con la figura de las ganancias de

patrimonio no justificadas, la existencia de ingresos en cuenta cuyo

origen sí está acreditado.

En relación con las

transferencias realizadas en el ejercicio 2010, parece ser ( poco

dice al respecto la Inspección) que no hay duda alguna de que

tienen su origen en una cuenta bancaria de titularidad del padre de

la contribuyente. Pues bien, tal operación podrá tener

la consideración de préstamo o podrá tener la

consideración de donación, pero no de ganancia de

patrimonio no justificada puesto que, si hay algo claro, es que sí

está justificado su origen.

Lo que parece derivarse de la

actuación de la Inspección es que , erróneamente,

se considera que todo elemento patrimonial cuya tenencia no haya

sido declarada ha de ser catalogada, sin remisión , como

ganancia de patrimonio no justificada, siendo indiferente que se

conozca el origen de la adquisición del citado elemento y

olvidando que, en nuestro sistema tributario, no toda tenencia de un

elemento patrimonial ha tenido que pasar por la correspondiente

tributación por el IRPF puesto que existen determinados

negocios o instituciones jurídicas como el préstamo o

la donación que determinan el cambio de titularidad de bienes

y derechos sin por ello pasar por el tamiz del Impuesto sobre la

Renta .

No vamos a entrar a analizar aquí

la validez del contrato de préstamo aportado por el

contribuyente para justificar las transferencias realizadas por su

padre, puesto que, aunque compartiéramos las consideraciones

de la Inspección, ninguna trascendencia práctica

tendría en cuanto a la regularización del IRPF del

ejercicio 2010 y ello es así porque , tal y como indica el

contribuyente en su alegaciones, aún existiendo renta

gravable, considerando que el origen de la misma es el patrimonio

del padre, debería calificarse como donación.

En relación con los

ingresos por transferencias y cheques correspondientes al ejercicio

2011, hemos de manifestarnos en similares términos, puesto

que por parte de la Inspección no se ha llevado a cabo

actuación alguna tendente a indagar acerca de su origen, más

aún cuando el contribuyente informó al actuario de que

el propio banco le había comunicado que algunos de esos

apuntes no le constaban y sin que el hecho de que en la misma fecha

se hubieran realizado dos cargos en cuenta aporte mayor sustento a

la regularización.

 

CUARTO. - En cuanto a la

deducción por inversiones en activos fijos nuevos, indica el

acuerdo impugnado :

"- Se han requerido las

facturas o justificantes de las citadas inversiones, habiéndose

aportado todas ellas, salvo para el contratista XZ

SL, con NIF ..., para el que únicamente se han

aportado diversas certificaciones de obra por importe de 267.651,66

euros.

- Se ha verificado que los

fondos que han sufragado las citadas inversiones proceden en su

totalidad de la cuenta bancaria con CUENTA_BANCARIA_1, a la que nos

hemos referido en el apartado DOS anterior. Para ello se solicitó

a la obligada tributaria la justificación de los cargos en la

citada cuenta, habiéndose identificado a los anteriores

proveedores como destinatarios de los fondos, si bien, respecto a XZ

SL sólo se ha acreditado el pago de 289.917,48,(...)"

Más adelante, dice la

Inspección:

"En el procedimiento

inspector, se han acreditado un conjunto de inversiones en activos

fijos nuevos, realizadas o puestas a disposición de la

obligada tributaria en el ejercicio 2011, por importe de 779.514,87

euros, coincidentes con la totalidad de las reflejadas en el Libro

registro, salvo para las certificaciones de obra de XZ

SL, en que sólo se han acreditado 267.651,74 euros.

Dicho lo anterior, ha de

valorarse si las citadas inversiones han sido realizadas en su

integridad por la obligada tributaria, pues sólo en la medida

en que los fondos que financian las inversiones procedan de la

titular de la actividad económica podrá entenderse que

ha existido una inversión como tal (esfuerzo inversor), y por

tanto ser la beneficiaria de las deducciones correspondientes, por

haber satisfecho el precio de adquisición de las inversiones

que constituye la base de la deducción.

Si consideramos que el total

de abonos en el período 2010-2011 en la cuenta que es la

única de la que se ha probado que sea el origen de los fondos

que financian las inversiones es de 1.013.501,64 euros, y la

titularidad de tales fondos es la siguiente:

- 446.651,64 euros

corresponderían íntegramente a la obligada tributaria

(en concepto de abonos de subvenciones y de donación

efectuada por su padre)

- 566.850,00 euros por otros

conceptos, no justificados, y que se han imputado a la obligada

tributaria en un 50%.

El porcentaje de titularidad de

los citados fondos es por tanto de:

(446.651,64 + 566.850,00 * 0,5) /

1.013.501,64 = 0,72

Con lo que la base de la

deducción para 2011 será exclusivamente de 779.514,87

* 0,72 = 561.250,71 euros."

Alega el reclamante, en primer

lugar, la existencia de ciertas incoherencias en el acuerdo de

liquidación puesto que por una parte se indica que solo se

han aportado justificantes por importe de 267.651,48 euros , pero,

por otro lado, se reconoce expresamente que se ha acreditado el pago

de 289.917,48 euros. Lo cierto es que el acuerdo de liquidación

no aclara ( al menos, no lo hemos encontrado) el motivo por el que

se toma como importe de la inversión la cantidad más

baja, por lo que, en este punto, se ha de considerar falto de

motivación.

En cuanto a considerar

exclusivamente las inversiones financiadas con fondos de titularidad

de la contribuyente, lo cierto es que tampoco compartimos este

motivo de regularización, ni la respuesta que el acuerdo de

liquidación da al contribuyente. Y es que, la lectura de la

normativa reguladora de este beneficio fiscal, no permite acoger la

interpretación dada por la Administración en el

sentido de vincular la forma de financiación de la inversión

o el origen de los fondos utilizados para la adquisición de

los elementos con la procedencia de la deducción. Lo

trascendente en la aplicación de este beneficio fiscal es que

el contribuyente haya realizado la inversión en elementos

nuevos afectos al desarrollo de su actividad económica , que

los haya financiado con un dinero procedente de una cuenta de

titularidad compartida con su padre resulta intrascendente a estos

efectos, más aún cuando por parte de la Inspección

ninguna duda se ha planteado respecto a la titularidad de los

elementos adquiridos. De acuerdo con lo expuesto, no podemos

compartir la respuesta que da el acuerdo de liquidación a las

alegaciones del contribuyente, pues la Inspección se limita a

realizar una serie de consideraciones teóricas en relación

con el concepto económico de inversión que derivan en

una conclusión que poco tiene que ver con la norma tributaria

cuya aplicación se pretende.

QUINTO. - En cuanto a la

petición del contribuyente de que se lleve a cabo, como

consecuencia del ajuste positivo en los ingresos de la actividad

económica, de la reducción por creación o

mantenimiento del empleo, tal y como dice la Inspección en el

acuerdo de liquidación, "dicha reducción debe

aplicarse sobre el rendimiento neto declarado y no comprobado por

expresa disposición legal."

En tal sentido, el apartado 1 de

la Disposición Adicional 27ª de la Ley 35/2006 del IRPF,

según redacción vigente en los ejercicios 2010 y 2010

establece lo siguiente, ( el resaltado es nuestro):

"Reducción del

rendimiento neto de las actividades económicas por

mantenimiento o creación de empleo

1. En cada uno de los períodos

impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan

actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de

negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de

euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán

reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado,

minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo

32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o

creen empleo.

(...)"

Considera este Tribunal que la

citada referencia a "rendimiento neto declarado" debe

interpretarse en sentido literal, no permitiendo la reducción

de aquel rendimiento neto que es consecuencia de una regularización

efectuada por la Administración ya que éste nunca

podrá tener la consideración de "declarado".

La forma en la que se ha redactado esta figura supone que, a juicio

del legislador, no merecen el mismo beneficio fiscal (reducción)

los rendimientos "declarados" que los omitidos y sólo

gravados tras la acción comprobadora de la Administración,

pues de no haber mediado la actuación administrativa estos

últimos habrían permanecido ocultos y sin tributar a

la Hacienda Pública.

Por tanto, si bien es cierto que,

en aplicación del principio de regularización íntegra,

la Inspección debe regularizar tanto los aspectos favorables

a ella como los desfavorables, en el caso concreto de la reducción

cuya aplicación se pretende, no podemos compartir la

afirmación del contribuyente de que "dicha reducción

nace en el momento en que la Inspección practica el ajusto

positivo de ahí que no se haya declarado antes", pues

la lectura de la Disposición trascrita nos lleva a la

conclusión que no procede la citada reducción.

SEXTO.- En relación

con la sanción, la Inspección consideró que la

contribuyente había incurrido en las conductas descritas en

los artículos 191.1 y 195.1 de la LGT.

La base de sanción

prevista en el artículo 191.1 , por dejar de ingresar la

cuota tributaria correcta, coincide con la cuota liquidada y

asciende a 48.682,76 euros en 2010 y 39.132,36 euros en 2011. La

infracción se califica como grave al apreciar ocultación.

El porcentaje de sanción aplicable asciende al 75 por ciento

por lo que la cuantía de la sanción queda fijada en

36.512,07 euros para el ejercicio 2010 y 29.349,27 euros para el

ejercicio 2011.

Por su parte, la infracción

tipificada en el segundo párrafo del artículo 195.1,

cometida en 2011, es grave, por así disponerlo expresamente

el mismo texto legal. La sanción consistirá en multa

pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a

compensar o deducir en la base imponible (artículo 195.2 de

la LGT). La sanción por esta conducta asciende a 14.409,29

euros.

En relación con la

sanción, lo primero que se debe hacer constar es que, al

haber considerado este Tribunal que parte de la liquidación

efectuada por la Inspección era incorrecta, no será

posible mantener la sanción en lo mismos términos en

los que fue emitida, al menos cuantitativamente.

No obstante lo anterior, lo

cierto es que, a juicio de este Tribunal, y tal y como recoge la

Inspección, el comportamiento de la contribuyente, que no

declaró correctamente los rendimientos de sus actividades

económicas ( básicamente, ocultando ingresos) y afloró

en su patrimonio una serie de importes no declarados ( lo que supone

que esas cantidades fueron previamente ocultadas), es merecedor del

reproche que constituye la sanción, debiendo rechazar en este

punto las alegaciones de falta de motivación así como

de falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad y

sin que las pruebas aportadas por el contribuyente hayan sido

suficientes como para introducir algún elemento de duda en

este Tribunal respecto a la procedencia de la sanción a la

vista de la evidencia que suponen los comportamientos del

contribuyente que finalmente se regularizan y que, como se ha dicho,

son la ocultación de ingresos procedentes de la actividad

económica, la existencia de gastos no justificados y la

afloración de rentas previamente ocultadas, comportamientos

que no se comprenden sin una actuación consciente y

voluntaria por parte de su actor.

Entre otras cosas, indica el

acuerdo sancionador, en cuanto a la procedencia de la sanción

derivada de la incorrecta declaración de rendimientos de las

actividades económicas, lo siguiente:

"La obligada tributaria

debió declarar íntegramente las rentas derivadas de la

explotación de sus actividades económicas y de sus

restantes fuentes de ingreso, así como llevar correctamente

los Libros registro establecidos por la normativa tributaria y

conservar los justificantes precisos, no pudiendo imputarse tales

incumplimientos a una persona distinta de la titular de la actividad

de acuerdo al artículo 11.4 de la LIRPF.

En cuanto a los elementos

de capacidad y previsibilidad de la obligada tributaria para

examinar la culpabilidad y el error, debe incidirse en su condición

de empresaria, ejerciendo sus actividades como titular desde el año

2004, período desde el cual la reiteración de

operaciones relacionadas con

la administración

tributaria y con materias referidas a los tributos en general,

debieran haberla acostumbrado suficientemente como para no

desconocer la interpretación de los preceptos anteriormente

señalados, máxime dada su palmaria claridad.

Citamos en particular aquí

la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura

(829/2012), de 25 de octubre de 2012:

"La siguiente cuestión

que examinamos se refiere a la sanción impuesta por la

Administración Tributaria. La sociedad demandante alega la

vulneración del principio de culpabilidad. La parte

recurrente fue sancionada por la comisión de una infracción

tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17, de

diciembre, General Tributaria. Los hechos acreditados en los

Acuerdos de Liquidación no sólo tienen repercusión

en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en

el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. La parte

actora no declaró la verdadera base imponible del Impuesto y

lo hizo mediante la falta de anotación en los libros registro

de parte de los ingresos de explotación, puestos de

manifiesto a través del análisis de las cuentas

bancarias del sujeto pasivo. El actor ocultó

ingresos generados en su actividad profesional, omitiendo estas

operaciones en los libros que estaba obligado a llevar. La

conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo

que motivó la imposición de una sanción con

arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetando el

principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de

una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del

presunto responsable.

La parte pretende acreditar

que no existió dolo o culpa en la conducta que se le imputa,

aspecto que la Sala considera que no ha quedado probado. En el

presente caso, la parte recurrente no declaró la verdadera

base imponible del tributo al no declarar todos los ingresos que su

actividad generaba y llevando los libros registros sin

correspondencia con los verdaderos rendimientos que la actividad

producía, incumpliendo de forma dolosa con la normativa

que regula elementos esenciales del Impuesto, así como

haber actuado de forma negligente al no declarar la cuota devengada

por la venta de un vehículo afecto a su actividad, dejando de

ingresar la cuota tributaria que consta en el Acuerdo de

liquidación, lo que resulta imputable a la parte recurrente,

siendo únicamente a ella achacables las causas por las que

incumplió la normativa tributaria en aspectos cuya aplicación

no suscitaba dudas. En el supuesto enjuiciado, estimamos, a la vista

del hecho que es objeto de sanción, que no existió una

interpretación razonable de la norma sino una voluntad

claramente dirigida a ocultar ingresos".

Partiendo de la premisa

anterior, se entiende que la obligada tributaria actuó de

manera culpable, pudiendo incluso apreciarse dolo por la parte que a

la ocultación de ingresos de la actividad económica se

refiere, en la medida en que la normativa es meridianamente clara,

por lo que se considera probado que el sujeto pasivo no obró

con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias, ocultando fuentes de ingreso que han reduciendo

notoriamente el pago de la cuota tributaria que debía

realizar."

En cuanto a la parte de la

sanción que tiene su origen en las ganancias de patrimonio no

justificadas, se dice, entre otras cosas:

"Los tribunales han

venido confirmando sanciones impuestas por la Inspección como

consecuencia de incrementos de patrimonio no regularizados por

aplicación del art. 39 LIRPF precisamente en casos en los

que, incluso acreditando existencia global de patrimonio, no se

acredita de forma concreta el origen, tal como ocurre con la

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de enero de 2011, que

confirma la sanción impuesta por la Inspección. No

debe olvidarse que dicho precepto constituye una clausula de cierre

para gravar aquellas manifestaciones de renta y patrimonio que no se

hallan justificadas en cuanto a su origen, y que se gravan por esta

vía fruto, precisamente, de la ocultación del

contribuyente de la tributación de dicha renta en atención

a su concreta fuente de renta. Especialmente significativos resultan

los elevados importes respecto de los que la obligada tributaria no

ha aportado explicación o justificación alguna

(cuantías superiores a los 300.000 euros), lo que muestra un

componente de ineludible culpabilidad en su comportamiento, carente

de diligencia alguna en la gestión y tributación de

las fondos existentes en sus cuentas bancarias de los cuales era

titular."

En su virtud,

 

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO

ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda ESTIMAR en parte

las presentes reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados de

acuerdo con lo dispuesto en la presente resolución.