Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 28/03231/2024/00/00 de 28 de enero de 2025

Cuestión

Infracciones y sanciones. Infracción tributaria del artículo 191 LGT. Base de la sanción. Simulación.

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

191

191.4

RD 2063/2004 Reglamento Procedimiento Sancionador

8

Contestacion

Criterio:

La base de la sanción en un supuesto de infracción tributaria del artículo 191 LGT, que deriva de la existencia de simulación de una sociedad, vendrá determinada, según la STS 8/06/2023 (Rec. 5002/2021), por la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la cantidad ingresada por la sociedad simulada, sin que proceda extender este criterio y minorar la base la sanción en otros impuestos satisfechos en las operaciones simuladas.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 28 de enero de 2025

 

PROCEDIMIENTO: 28-03231-2024; 28-22831-2024; 28-22832-2024

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

28-03231-2024

21/02/2024

26/02/2024

28-22831-2024

21/02/2024

26/02/2024

28-22832-2024

21/02/2024

26/02/2024

SEGUNDO.- En fecha 21/02/2024 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación A28...10), con origen en la propuesta sancionadora nº A51-REFERENCIA_1, dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2018, 2019 y 2020 lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-03231-2024 por la sanción derivada del ejercicio 2018, nº 28-22831-2024 por el ejercicio 2019 y nº 28-22832-2024 por el ejercicio 2020. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 98.867,92 euros, siendo la cuantía de la reclamación la determinante para su resolución en la presente instancia.

TERCERO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

CUARTO.- En fecha 27/12/2022 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con el obligado tributario por el IRPF, ejercicios 2018 a 2020. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 12/05/2023 se procedió por la Inspección de los Tributos a la incoación del acta en disconformidad A02-REFERENCIA_2. La regularización propuesta consistió, en síntesis, en los siguientes ajustes:

- Imputación al obligado tributario tanto de los ingresos obtenidos por la entidad XZ, SL. (en adelante, XZ), así como de los gastos considerados como deducibles de la misma, como consecuencia de la apreciación por la Inspección de la existencia de simulación relativa, tal y como señaló en lo siguientes términos:

"(...) se aprecia por la Inspección la existencia de simulación relativa, en la que bajo la apariencia de la prestación de servicios por Don Axy y su cónyuge, Doña Bts, a la sociedad XZ, SL, y la facturación por ésta de dichos servicios a terceros, se ha disimulado la prestación directa de los servicios por Don Axy al cliente tercero,con el objeto de obtener una menor tributación por los ingresos obtenidos."

- Modificación del importe de los gastos fiscalmente deducibles declarados por el obligado tributario y por XZ. A los efectos que aquí nos ocupan, se excluye de la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por XZ a Doña Bts, por importes de 105.320,76; 89.878,30 y 79.433,02 euros, correspondientes a los ejercicios 2018, 2019 y 2020, respectivamente, al no haber quedado acreditada su efectiva intervención en dicha entidad.

En fecha 06/06/2023, tras la solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones, concedida automáticamente en virtud del artículo 91.4 del Real Decreto 1065/2007, el interesado presentó escrito manifestando expresamente su conformidad con la propuesta de regularización contenida en el Acta.

Posteriormente, en fecha 28/07/2023, se dicta acuerdo de liquidación nº de referencia A23-REFERENCIA_2, notificado el 31/10/2023, confirmándose la regularización contenida en el Acta.

Asimismo, en paralelo a estas actuaciones, la entidad XZ fue objeto de un procedimiento de comprobación e investigación, entidad de la que D. Axy es socio mayoritario y administrador único, teniendo el 90% de las participaciones sociales (el 10% restante corresponde a su cónyuge, Dña. Bts) por, entre otros, el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 a 2020, el cual finalizó mediante Acuerdo de liquidación nº A23-REFERENCIA_3.

No consta la interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra ninguno de los citados Acuerdos de liquidación.

QUINTO.- Por otro lado, consta igualmente que por parte de la Dependencia Regional de Inspección, en fecha 04/08/2023, se dictó acuerdo de inicio del expediente sancionador y propuesta de imposición sanción, al concluir la Administración que el reclamante, en los periodos 2018 a 2020, no ingresó dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme a lo establecido en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .

En fecha 22/08/2023, el interesado, disconforme con dicha propuesta, presentó escrito alegando lo siguiente:

"15. A la hora de fijar la base de la sanción la Inspección cita la reciente sentencia del TS de 8 de junio de 2023 (recurso 5002/2021), en la que, en un supuesto de simulación en la prestación de servicios a través de una sociedad, el Alto Tribunal concluye que:

- "Cuando, como sucede en este caso, el mismo sujeto ha autoliquidado e ingresado en dos impuestos diferentes en referencia a lo que en puridad es la misma deuda tributaria, como bien apunta la parte recurrida, la claridad que se desprende de la literalidad del art. 191 in fine desaparece, siendo necesario integrarlo, en tanto que habiendo ingresado por IRPF y por impuesto sobre sociedades, la cuantía no ingresada no puede ser otra que la resultante de la regularización practicada por el IRPF menos la ya ingresada en el impuesto sobre sociedades, porque sólo así se determina en su justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública".

- "debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas".

16. En el caso que nos ocupa concurre un elemento que no concurría en el caso analizado por la sentencia del TS de 8 junio de 2023: la simulación no se aprecia únicamente en la interposición de la mercantil XZ, sino también en la prestación de servicios a la sociedad por el cónyuge de la persona física que realmente prestó los servicios.

(...)

18. Siendo ello así, a la hora de fijar la base de la sanción, debe necesariamente restarse de la cuota dejada de ingresar por D. Axy no sólo la cuota ingresada en el IS por la sociedad interpuesta (XZ), sino también:

(i) la cuota del IRPF ingresada por Dña Bts correspondiente a los rendimientos de actividades económicas percibidos de XZ en los ejercicios 2018 a 2020.

(ii) la cuota tributaria del IRPF ingresada por Dña Bts por los dividendos percibidos de XZ en los ejercicios 2018 a 2020 (3.084,68 euros en 2018, 6.172,83 euros en 2019, y 5.000 euros en 2020).

(...)

21. Haciendo nuestras las palabras del Tribunal Supremo, si la base de la sanción debe ser la "justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública", ese perjuicio es el resultado de restar de la cuota dejada de ingresar por D. Axy la cuota del IS ingresada por XZ y la cuota del IRPF ingresada por Dña Bts por los importes que declaró como rendimientos de actividades económicas y dividendos que le satisfizo XZ en el periodo 2018 a 2020."

La Administración dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con número A51-REFERENCIA_1, desestimando las alegaciones del interesado, señalando que "esta Inspección se limita a aplicar la Sentencia del Tribunal Supremo nº 770/2023, donde expresamente se dice que se debe restar la cantidad ingresada por la sociedad instrumental interpuesta.".

Asimismo indica la Inspección que "los órganos de Gestión han procedido a reconocer la devolución de los ingresos indebidos realizados por Doña Bts, y que fueron solicitados mediante solicitud de rectificación de autoliquidación, eliminando las retribuciones imputadas por XZ."

SEXTO.- Frente al citado acuerdo sancionador, formula el interesado la presente reclamación económico-administrativa, al amparo de lo previsto en el artículo 235 de la LGT, reiterando lo alegado frente a la propuesta y señalando, en síntesis, que la Administración elude valorar el criterio sentado por el Tribunal Supremo, amparándose en la literalidad de los hechos de la citada sentencia. De este modo, señala que, no sólo debe minorarse de la base de la sanción la cuota ingresada en el IS, si no también la cuota del IRPF ingresada por Doña Bts.

Asimismo, indica que la reducción de la base de la sanción conllevaría a una reducción de la sanción en cinco puntos, conforme al artículo 187.1.b de la LGT) indicando que resultarían de aplicación las reducciones por conformidad y pronto pago y no impugnación previstas en los artículos 188.1 de la LGT y 188.3 de la LGT.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Determinar si es correcta la cuantificación de la base de la sanción, en particular, si procede la minoración del importe satisfecho por Doña Bts en concepto de cuota del IRPF ingresada correspondiente a los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

CUARTO.- La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la LGT.

En concreto, en su artículo 191, que bajo el título " Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece lo siguiente:

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

(...)

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

(...)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

En cuanto a la calificación de la infracción, el artículo 184 de la Ley General Tributaria, en su apartado primero, dispone:

"1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley."

Añadiendo, en su apartado segundo:

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Y conforme a lo dispuesto en el apartado 3 de dicho artículo 184, se consideran empleados medios fraudulentos:

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

(...)

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona

En el presente caso, la Inspección determina que la infracción del reclamante es susceptible de calificarse como grave, por la existencia de ocultación, conforme al artículo 184.2 de la LGT y como muy grave, conforme a lo previsto en el artículo 184.3.c) de la LGT.

En consecuencia, en virtud del artículo 9.1 del RGRST que establece que "Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta", señala la inspección que la infracción cometida debe calificarse como muy grave, en aplicación de lo establecido en el apartado 4 del artículo 191 de la LGT.

Respecto a la graduación de la sanción, la multa pecuniaria proporcional impuesta, en el presente caso, el 115% es el porcentaje contemplado por el referido artículo 191.4 de la LGT incrementado en un 15% al concurrir perjuicio económico para la Hacienda Pública en un porcentaje superior al 25% e inferior al 50%.

QUINTO.- En cuanto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente", lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.

Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183.

"Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica que

"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ."

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:

"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."

SEXTO.- Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona. En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.

Pues bien, en la resolución sancionadora la Inspección de los Tributos explica, de forma detallada, todos los hechos recabados durante el procedimiento inspector, calificando la conducta del obligado tributario como culpable al tratarse de un obligado tributario que simuló que los servicios prestados por él mismo, fueron ejecutados por XZ, entidad sin medios materiales ni personales que no desarrolla actividad económica alguna, dejando de declarar los rendimientos derivados de su actividad en el marco del IRPF. Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos, ya que un comportamiento consistente la facturación de unos servicios prestados a título personal por el reclamante a través de una sociedad, obteniendo con ello una clara ventaja fiscal al tributar los mismos en sede de la sociedad y no del socio, denotan, como mínimo, negligencia en su actuación.

Se ha de poner de relieve que confirmada la existencia de simulación, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad, ya que resulta imposible encuadrar dentro de una conducta diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando, en un caso como el presente, se constata la existencia de simulación mediante la interposición de una sociedad con la finalidad de conseguir una menor tributación. De este modo, la concurrencia de una interpretación razonable de la norma debe ser descartada porque los hechos probados conducen a la calificación de la conducta como dolosa que impide apreciar una interpretación razonable de la norma. El obligado tributario ha constituido una sociedad con la intención de reducir su carga impositiva del IRPF beneficiándose ilícitamente del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades y estos hechos no pueden ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma. La simulación implica falsedad consciente y ánimo deliberado de eludir una parte de la carga tributaria.

Finalmente, señalar que este mismo criterio, esto es, que la existencia de simulación implica necesariamente dolo en la actuación del reclamante y la ausencia de una interpretación razonable de la norma, es mantenido por el Tribunal Supremo de forma reiterada, cabe citar, a título de ejemplo, la Sentencia nº 2270/2022, de 09/06/2022, cuyo Fundamento de Derecho Tercero dispone:

(...) Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa [...]".

(...)

En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña- o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT) , en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento dela aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-,que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible-para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

(...)

En consecuencia, este Tribunal califica la actuación del interesado como culpable, confirmando la concurrencia del elemento subjetivo necesario para la imposición de sanciones tributarias.

SÉPTIMO.- En relación con la cuantificación de la base de la sanción, alega el reclamante que esta debe ser minorada no solo por la cuota del IS ingresada por XZ, tal como ha considerado la Administración, sino también por la cuota del IRPF ingresada por Doña Bts en relación con los importes que declaró en su IRPF durante los periodos 2018 a 2020.

Pues bien, la cuestión a resolver se centra en la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2023 (rec 5002/2021) la cual determina que, cuando se haya declarado la simulación de la sociedad, la base de la sanción corresponderá a la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la cantidad ingresada por la sociedad declarada por la sociedad simulada, al contrario que en el caso de que se regularice por operaciones vinculadas,en los que la base de la sanción será la cantidad dejada de ingresar por la persona física.

Así, la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en:

"Identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas."

Explica la STS, en el fundamento jurídico QUINTO:

QUINTO. Sobre el parecer de la Sala.

Como se ha puesto de manifiesto la misma cuestión de interés casacional ha sido formulada en el presente asunto, y también en el rec. cas. 8550/21, cuando el tratamiento que se ha hecho en ambos supuestos ha sido bien diferente, en este se ha aplicado el art. 16 de la LGT, sobre simulación y de la misma se ha hecho derivar las consecuencias sancionadoras, y en aquel se ha considerado que estamos ante un supuesto de operaciones vinculadas. Los efectos de una u otra consideración son elocuentemente bien diferentes, aún cuando en ambos casos la cuestión nuclear gire en torno a la determinación de la base de la sanción.

La primera consideración que ha de hacerse es la sorpresa que causa el distinto tratamiento realizado por la AEAT. Básicamente estamos ante la misma operación en uno y otro caso -operaciones bien conocidas en la práctica, sociedades instrumentales interpuestas sin existencia material-, no hay en ninguno de los dos casos criterio alguno diferenciador que siquiera aparentemente nos lleve a considerar que estamos ante un distinto marco jurídico. Resulta bien esclarecedor el contenido igual de los dos autos de admisión. Sin embargo, en un caso se ha utilizado el mecanismo de la simulación lo que ha conllevado que se califique la infracción como muy grave, lo que se plasma en la sanción impuesta, y en otro como infracción leve, lo que se ha traducido en una muy distinta sanción en cuanto a gravedad. Las consecuencias -no en todos los casos, pues depende de varios factores, pero que pueden ser utilizados a voluntad por la Administración en uno u otra calificación- son llamativamente diferentes, cuando nos movemos, principios de legalidad y tipicidad, en el ejercicio de una potestad absolutamente reglada, ajena completamente a la conveniencia o discrecionalidad de la Administración a la que se le reconoce y atribuye la potestad sancionadora.

Jurídicamente, más en el ámbito sancionador en el que nos movemos, no puede tener amparo, más cuando nada se justifica, que un mismo hecho típico se resuelva de forma tan dispar; ni puede quedar a voluntad de la Administración, no sin justificarlo al menos, optar por aplicar el artº 16 de la LGT, o por operaciones vinculadas, sin quedar fatalmente perjudicado los principios de legalidad y tipicidad.

Pues bien, partiendo de la diferenciación contemplada, la respuesta no puede ser la misma cuando estamos ante operaciones vinculadas, respecto de los casos de simulación, en cuanto a la determinación de la base sobre la que calcular la sanción a imponer.

Ya hemos visto la respuesta que recibió la cuestión de interés casacional formulada en el auto de admisión del rec. cas. 8550/2021. Pero es de observar que en dicha sentencia se hicieron una serie de consideraciones que dejan bien a las claras la diferencia de ambas situaciones y las distintas derivadas que deben acontecer.

(...)

En definitiva, estamos ante un supuesto de confusión de sujetos pasivos, esto es, desde la perspectiva fiscal el recurrente y la entidad L, SL materialmente son la misma persona, teniendo esta existencia puramente formal, utilizada instrumentalmente para obtener una ventaja fiscal ilícita por el Sr. A. Si esta es la situación jurídica considerada por la Administración Tributaria a los efectos de llevar a cabo la regularización fiscal, la misma consideración ha de tener presente la Administración respecto de todos los efectos derivados, incluido, claro está, las consecuencias sancionadoras.

(...)

La infracción por la que se castiga al Sr. A no se entiende sino en referencia y relación con la conducta fiscal de L SL, la autoliquidación por el IRPF en los ejercicios que nos ocupa es el resultado de las atribuciones de renta que se hacen respectivamente a favor del Sr. A y a favor de la entidad L SL, la cual autoliquida y tributa por el impuesto sobre sociedades; lo cual, una vez que interviene la inspección de los tributos y se procede a la regularización, pasa necesariamente por considerar la improcedencia de esta por haber liquidado indebidamente por dicho impuesto. Siguiendo la construcción jurídica que hace la AEAT sobre la base de la simulación, de la confusión de sujetos pasivos, sobre la inexistencia material y meramente instrumental de L SL, el Sr. A, en puridad, autoliquidó por IRPF y por el impuesto sobre sociedades,aunque formalmente la misma fuera realizada por la entidad L SL.

El supuesto es subsumible, sin dificultad, en el hecho típìco contemplado en el art. 191.1, el recurrente ha dejado de ingresar en el IRPF, en cada uno de los ejercicios regularizados, parte de la deuda tributaria. La base de la misma, art. 191 in fine, es la cuantía no ingresada en la autoliquidación. Cuando, como sucede en este caso, el mismo sujeto ha autoliquidado e ingresado en dos impuestos diferentes en referencia a lo que en puridad es la misma deuda tributaria, como bien apunta la parte recurrida, la claridad que se desprende de la literalidad del art. 191 in fine desaparece, siendo necesario integrarlo, en tanto que habiendo ingresado por IRPF y por impuesto sobre sociedades, la cuantía no ingresada no puede ser otra que la resultante de la regularización practicada por el IRPF menos la ya ingresada en el impuesto sobre sociedades, porque sólo así se determina en su justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública, lo cual no es baladí,recordemos lo dicho en la sentencia a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores, que sin forzamiento alguno puede extenderse al caso que vemos"

Continúa el Fundamento jurídico SEXTO fijando la doctrina sobre la materia, en los siguientes términos:

" Respecto de la cuestión con interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, ha de convenirse que la misma ya ha merecido respuesta sentando doctrina legal en la sentencia recaída en el rec. cas. 8550/2021,por lo que a la misma ha de estarse.

En cuanto al resto de cuestiones surgidas por la conexión existente entre la recogida en el auto de admisión y las propuestas en los escritos rectores del presente recurso de casación, ha de indicarse que sometido e lius puniendi estatal, siendo este ámbito sancionador manifestación del mismo, a los principios de legalidad y tipicidad, no está a voluntad de la Administración que tiene atribuida la potestad sancionadora subsumir la conducta infractora en los supuestos de operaciones vinculadas o simulación, art. 16 de la LGT, no al menos sin justificar suficientemente las circunstancias que diferencia una y otra para la distinta calificación otorgada. En todo caso, de ser legalmente posible subsumir semejantes conductas típicas en diferentes calificaciones, en base al principio pro reo, la interpretación procedente es la que opta por la más beneficiosa para el infractor, en la hipótesis que hemos desarrollado, entre operaciones vinculadas, infracción leve, 191.2, y simulación, que determina la calificación como muy grave, 191.3, debe calificarse la conducta como leve. Calificada la conducta del Sr. A en este caso como muy grave, art. 191.3, lo que no se discute y en lo que no entramos por razones obvia, por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr. A, como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.

En atención a la doctrina del Tribunal Supremo expuesta, este Tribunal entiende que cuando se haya declarado la simulación de la sociedad, considerando que toda la actividad corresponde al socio y haciendo desaparecer la sociedad interpuesta a efectos de la regularización efectuada, la base de la sanción corresponderá a la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la cantidad ingresada por la sociedad declarada por la sociedad simulada.

Pues bien, tras la revisión del acuerdo de imposición de sanción impugnado, este Tribunal considera que la actuación de la Administración es ajustada a Derecho, ya que ha tenido en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo para minorar de la base de la sanción la cantidad ingresada por la sociedad en concepto de IS. Respecto a las cantidades ingresadas en concepto de IRPF por Doña Bts, cabe señalar que la referida sentencia se limita a pronunciarse específicamente sobre las cuotas de IS, por lo que no resulta procedente extender sus efectos a las cuotas ingresadas en concepto de IRPF.

OCTAVO.- Por último, no considerando procedente la reducción de la base de la sanción impuesta, no observa este Tribunal errores en la conclusión alcanzada por la Inspección en la graduación de la infracción, por lo que se confirma la misma, desestimándose las alegaciones formuladas respecto a la reducción prevista en los artículos 188.1 y 188.3 de la LGT, relativas a la conformidad y al pronto pago.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.