Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 28/09224/2024/00/00 de 27 de marzo de 2025

Cuestión

IVA. Venta de tabaco con recargo. Ingresos computables por la venta de tabaco.

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

101

148.2

Contestacion

Criterio:

En aplicación del principio de neutralidad y únicamente a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata, los ingresos que deben computarse por la venta de tabaco son los recargos sobre el Precio de Venta al Público en el estanco, esto es, 0,15 euros por cajetilla.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 27 de marzo de 2025

 

PROCEDIMIENTO: 28-09224-2024

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 21/05/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 20/05/2024 contra la resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: 2024GRC...54S) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: A28...98), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2020, periodos 1T a 4T. El importe de la reclamación asciende a 1.517,4 euros.

SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, se desprenden los siguientes hechos:

El reclamante presentó las autoliquidaciones correspondientes al impuesto y a los periodos señalados.

Tras la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada (artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria), los órganos de gestión tributaria dictaron una liquidación provisional en la que, en síntesis, se estableció la aplicación de la regla de prorrata al realizar actividad en recargo de equivalencia y en régimen general.

Contra dicha liquidación, el reclamante interpuso recurso de reposición, que fue desestimado.

TERCERO.- Disconforme, se interpuso reclamación económico administrativa ante este Tribunal Regional, objeto de la presente resolución, alegándose, en síntesis:

El ingreso que yo tenía por la venta de cada cajetilla de tabaco por parte del estanco y que éste me pagaba era de 0,15 euros por cajetilla. En el año de referencia 2020, el número de cajetillas vendidas fue de 11.650, por las cuales la cafetería ingresó la cantidad de 1.747,50 euros (se adjuntan las facturas emitidas por el estanco y que no están contabilizadas como gasto en la contabilidad de la cafetería) y dicha cantidad está reconocida como ingreso al tipo del 10% de tributación de IVA, de la actividad principal.

La gestión por lo tanto es delegada, pues es el estanco el que realiza todo el proceso y nos paga accesoriamente el "alquiler" o comisión por la venta de cajetilla que se realiza pero no intervenimos para nada en el proceso.

El volumen de facturación en el año 2020 de la cafetería fue por un lado la actividad de cafetería (incluido el dinero del tabaco IVA incluido en los datos aquí expuestos) de 82.398,46 euros (74.907,69 euros de base y 7.490,77 euros de IVA). En base a esto y siendo los ingresos por el "tabaco" de 1.747,50 euros esto representa el 2,12% de los ingresos de la actividad, luego por lo tanto no se pude considerar ésta como actividad diferenciada, y por lo tanto no se debe aplicar la regla de la prorrata y sí como accesoria a la principal y debe de tributar con el sistema de liquidación directa que tiene la principal.

Por lo expuesto en el punto anterior, en las declaraciones de IVA se declararon como ingresos los 1.747,50 euros (correspondiendo 1.588,64 de base y 158,86 euros de IVA) cuando al tratase de tabaco esto debería haber sido 1.444,21 de base y 303,29 euros de IVA al tener que ser al 21%, siendo ésta, la diferencia entre 303,29 (que es lo que se tenía que haber declarado) y 158,86 euros (que es lo que está declarado) lo que corresponde pagar por el expediente y conceptos de referencia que se han indicado en este procedimiento resultando bajo mi criterio una cantidad a pagar de 144,43 euros y no la cantidad por la agencia indica en este expediente."

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acto impugnado es ajustado a Derecho.

TERCERO.- Por lo que se refiere a los puntos de venta de tabaco con recargo, señalar que las autorizaciones administrativas de venta con recargo dan derecho a vender tabaco con un recargo fijo sobre los precios de venta en las Expendedurías de Tabaco y Timbre ("estancos"). La venta se realizará en los establecimientos mercantiles que fija la Ley 28/2005, de medidas sanitarias frente al tabaquismo, mediante el empleo de máquinas expendedoras o de forma manual de cigarros y cigarritos provistos de capa natural en estos locales cuando cuenten con la autorización administrativa otorgada por el Comisionado para el Mercado de Tabacos. Al igual que para las Expendedurías, los precios de las labores para la venta con recargo son fijos y se publican periódicamente en el Boletín Oficial del Estado (BOE), que en la actualidad es de 0,15 euros sobre los precios de venta en las Expendedurías de Tabaco y Timbre.

La adquisición y transporte de labores con destino a los puntos autorizados para la venta con recargo deberá realizarse personalmente por el titular de la autorización o por sus familiares vinculados al negocio, o por sus dependientes, unos y otros autorizados expresamente al efecto. Excepcionalmente, en los casos en que el abastecimiento de labores de tabaco a los puntos de venta con recargo autorizados no pueda realizarse por las personas citadas, tanto el expendedor como el autorizado para la venta con recargo podrán valerse de mandatarios para el transporte, apoderados expresamente por escrito, respondiendo de su gestión como si fuera realizada personalmente por el mandante. En dichos casos, se comunicará al Comisionado la identidad de los mandatarios.

Aunque la explotación y gestión de la autorización se hará a riesgo y ventura, de forma directa, por el autorizado, el solicitante de la autorización puede delegar la gestión en el estanquero asignado en la correspondiente autorización. El estanquero gestionará directamente la autorización, sin persona o empresa interpuesta, si bien podrá valerse de sus familiares vinculados al negocio, o de sus dependientes, unos y otros autorizados expresamente al efecto. A estos efectos, en el correspondiente modelo de declaración-liquidación de la tasa para la autorización de venta con recargo deberá consignarse expresamente su opción por tal modalidad delegada de gestión. La gestión en ningún momento será remunerada.

En régimen de gestión delegada el estanquero asignado seguirá estando obligado a emitir la correspondiente factura o vendí, que amparará la circulación de las labores de tabaco entre su expendeduría y el punto de venta con recargo y custodiarlas durante 3 años. Los vendís o facturas, que habrán de extenderse por duplicado, se conservarán por el autorizado para la venta con recargo y la expendeduría de suministro durante un período de uno y tres años, respectivamente.

Los titulares de autorizaciones de venta con recargo deberán conservar obligatoriamente en el lugar en que se ejerce la actividad los medios o elementos de apertura de las máquinas expendedoras, con objeto de permitir en todo momento la inspección de sus contenidos.

No obstante, en los supuestos de gestión delegada, las llaves se encontrarán en la expendeduría asignada, debiendo facilitarse las mismas de forma inmediata ante cualquier actuación inspectora.

CUARTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184.2 de la Ley 37/1992::

"En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica."

La venta de tabaco a través de máquinas expendedoras está sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia y constituye un sector diferenciado de actividad respecto de la actividad de cafetería que se realiza simultáneamente (DGT, Consulta nº V465-20 de 26 de febrero de 2020; Consulta nº V1382-20 de 13 de mayo de 2020; Consulta nº V2791-20 de 11 de septiembre de 2020).

El mismo tratamiento merecen las entregas de tabaco en los puntos de gestión delegada (Consulta nº V2689-23 de 3 de octubre de 2023).

Existiendo sectores diferenciados de actividad, la actividad de bar y la actividad en recargo de equivalencia, su régimen de deducciones se regula en el artículo 101 de la Ley del IVA:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso."

Normativamente, las cuotas soportadas en el régimen de recargo de equivalencia no serán deducibles (no existiendo obligación de presentar declaración-liquidación); las cuotas soportadas afectas a la actividad de bar-cafetería, sujeta y no exenta, sí serán deducibles; y las cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones o importaciones de bienes o servicios utilizados en ambos sectores diferenciados de actividad serán deducibles en la proporción establecida en el artículo 104.Dos de la LIVA ( regla de prorrata).

En el caso que nos ocupa, la Administración delimita los gastos comunes (arrendamiento y suministros del local de la actividad), aplicando una deducción del 65,11 % en base a la relación existente entre los ingresos de bar-cafetería y el total de ingresos.

La falta de redondeo en el cálculo de la prorrata es analizada en el recurso de reposición:

"Por una parte, se comprueba que la liquidación provisional no aplicó el redondeo a la unidad superior.

Calculó que era deducible el 65,11 % de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que se emplean conjuntamente en actividades que dan derecho y que no dan derecho a la deducción. Aplicando el redondeo a la unidad superior este porcentaje debería haber sido del 66 %. En consecuencia, sería no deducible el 34 %, en lugar del 34,89 % que consta en la liquidación provisional.

Sin embargo, se detecta otro error en la liquidación provisional, la suma de las ventas de tabaco es 52.781,25 (suma de las facturas emitidas por Bts) no 43.620,87 como consta en la liquidación provisional.

Aplicando correctamente la regla de prorrata 81.386,53 (operaciones con derecho a la deducción) dividido entre la suma de todas las operaciones, las que dan derecho a la deducción y las que no dan derecho (ventas de tabaco) 81.386,53 + 52.781,25, el resultado es 0,606602643 que multiplicado por 100 y redondeado a la unidad superior, el resultado final es que solamente se deducible el 61 % de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen conjuntamente en actividades que dan derecho a la deducción y las que no dan derecho a la deducción. En consecuencia, no sería deducible el 39 % de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que se emplean conjuntamente en actividades que dan derecho y que no dan derecho a la deducción. Aplicando este porcentaje el resultado sería una regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata, superior al calculado en la liquidación provisional y, por tanto, la cuota de la liquidación a ingresar sería mayor.

En el presente procedimiento, recurso de reposición, el resultado implicar una mayor tributación del recurrente, empeorando la situación inicial. Por tanto, se debe desestimar el presente recurso"

Sin embargo, en la práctica, una máquina expendedora de tabaco ocupa un espacio reducido dentro de un bar o cafetería y, aunque genera ingresos, incurre en gastos mínimos comparados con los grandes consumos derivados de otras actividades del local, como el consumo eléctrico de hornos, cámaras frigoríficas y otros equipos esenciales para la actividad principal de bar.

La liquidación practicada, al considerar como "ingreso" el total de la venta de tabaco, no tiene en cuenta la diferencia sustancial existente entre los costes asociados a la venta del tabaco y los costes operativos de otros servicios del establecimiento, distorsionando el principio de neutralidad del IVA.

Es decir, el importe total derivado de la venta del tabaco en los puntos autorizados para la venta con recargo no puede, a estos efectos (inclusión en el denominador de la prorrata), constituir un ingreso para el titular autorizado para la venta con recargo; al igual que tampoco constituye un gasto para el mismo la compra de las labores de tabaco en la correspondiente expendeduría.

Por lo anterior, entiende esta sede que se incumplen los objetivos de neutralidad y justicia fiscal, generándose una importante desproporción entre el pequeño beneficio económico que supone la venta de tabaco y los gastos generales del establecimiento, que la Administración atribuye en parte a dicha venta.

Por tanto, en aplicación del principio de neutralidad y únicamente a efectos del cálculo del porcentaje de deducción de los gastos comunes, los ingresos que deben computarse por la venta de tabaco son los recargos sobre el Precio de Venta al Público en el estanco, esto es, 0,15 euros por cajetilla.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.