Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 28/15481/2023/00/00 de 28 de octubre de 2024

Cuestión

IRPF. Ganancia patrimonial derivada de la transmisión de inmuebles adquiridos por herencia.

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

57

Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

36

Contestacion

Criterio:

A efectos de determinar el valor de adquisición de un inmueble adquirido por herencia en un procedimiento de comprobación limitada, si la AEAT no considera que el valor consignado en la escritura de aceptación de la herencia es el valor real del inmueble, por haberse otorgado tal escritura años después del fallecimiento, puede utilizar cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 LGT, sin que tenga tal consideración la deflactación del valor asignado en la escritura conforme al Índice General de Precios.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 28 de octubre de 2024

 

 

PROCEDIMIENTO: 28-15481-2023

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 27/09/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 22/09/2023 contra la liquidación provisional (con clave A28...3), en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 2021, por cuantía de 20.166,16 euros.

SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente remitido a este Tribunal, se desprende que la parte reclamante presentó autoliquidación por IRPF 2021 dentro del periodo reglamentario.

Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada de conformidad con las previsiones legales y reglamentarias aplicables, concluyó el mismo con la notificación de la liquidación provisional aquí impugnada en la que la Oficina Gestora regulariza la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de los inmuebles con referencia catastral (1) y (2) sitos en DOMICILIO_1 de MUNICIPIO_1 (...) y DOMICILIO_2, de MUNICIPIO_2 (...) respectivamente, de conformidad con los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto. Tal y como consta en la citada liquidación:

"(...)

Respecto al Elemento patrimonial 1, inmueble con referencia catastral (1), situado en DOMICILIO_1 (?) MUNICIPIO_1 (...), es realizada su transmisión en fecha ...-2021. Se trata de una transmisión denominada en la ley lucrativa o gratuita (herencia, legado o donación).

(...)

El valor de adquisición de la vivienda, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada en su posterior transmisión (...-2021), estará constituido por la suma del citado valor de adquisición del capital percibido, que se corresponderá con el valor de mercado de la vivienda en el momento en el que se efectuó la cesión de la misma (es decir, 31.000 euros), -NO EL IMPORTE SATISFECHO POR LA RENTA VITALICIA-, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a su adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Véanse consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos; V0187-21, V0826-21, entre otras.

El valor de transmisión estará formado por el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (75.000 euros), cuando la transmisión se hubiese realizado a título gratuito, sin exceder del valor de mercado.

(...)

Respecto a la transmisión onerosa del inmueble con referencia catastral (2) situado en DOMICILIO_2, de MUNICIPIO_2 (...), realizada en fecha ...-2021, resulta lo siguiente:.

(...)

Según escritura de fecha ...-2007, se acepta como valoración del inmueble 118.399,38 euros, ya que por ese importe sí se ha satisfecho realmente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aunque no en los ejercicios de fallecimiento de los causantes (08-05-1989 y 07-12-1998 respectivamente), por ello se ha utilizado la evolución del índice de precios al consumo (IPC), evolución que viene recogida en la página oficial del Instituto Nacional de Estadística (https: / /www.ine.es/varipc/index.do), obteniendo el incremento de los precios experimentados desde la fecha de cada una de las adquisiciones hasta ... de 2007, y deflactando dicho incremento porcentual, obteniendo lo que valdría el bien en la correspondiente fecha de adquisición.

La Variación del Índice General Nacional según el sistema IPC base 2021 desde mayo de 1989 hasta ... de 2007 arroja un índice nacional del 101,7 %. El contribuyente, en sus alegaciones, hace mención al Índice General por Comunidades Autónomas, que según el sistema IPC base 2021, desde mayo de 1989 hasta ? de 2007, en COMUNIDAD_2 es del 97,2 %, aceptando este índice para calcular la primera mitad del inmueble: Por lo que (118.399,38 x 50 % de titularidad de su padre) de 2007 equivalen a 30.020,13 euros en 1989, y como el contribuyente adquirió la mitad de ese 50 % por repartirse la herencia entre los 2 hijos, la valoración individual del 25 % del inmueble asciende a 15.010,06 euros.

A dicho importe hay que sumar los gastos inherentes a la adquisición (notaría, escritura herencia (588,73 euros); Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (2.476,44 euros); registro (302,47 euros) y los gastos por mejora que pueden justificarse mediante factura (3.264,52 euros)). Estos gastos se imputarán en un 25 % por la primera adquisición.

Valor de adquisición en fecha 08/05/1989: 16.668,10 euros.

La ganancia patrimonial se obtendría restando del valor de transmisión (185.000 - gastos, todo ello al 25 %) el valor de adquisición (16.668,10 euros).

(...)

Así, los 118.399,38 euros x 50 % de titularidad de su madre, valorados en 2007 equivalen a 89.223.35 euros en 1998. Como el contribuyente adquirió primero el 25 % de la herencia de su madre (entre 2 hijos) y en el mismo acto el 50 % restante hasta completar el 100 % del inmueble, por adjudicación en la extinción de condominio con el resto de herederos, su valoración individual del 75 % en esta segunda adquisición asciende a 66.917,51 euros.

A dicho importe hay que sumar los gastos inherentes a la adquisición (notaría, escritura herencia (588,73 euros); Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (2.476,44 euros); registro (302,47 euros) y los gastos por mejora que pueden justificarse mediante factura (3.264,52 euros)). Estos gastos se imputarán en un 75 % por la segunda adquisición.

(...)"

TERCERO.- Disconforme, fue interpuesta la presente reclamación económico-administrativa. Alega en esta sede la parte interesada, en síntesis, lo siguiente:

Que el inmueble sito en MUNICIPIO_1, fue donado a un familiar en esa fecha. La adquisición se efectuó a través del pago de una renta vitalicia a otro familiar (tía) a la que abonó finalmente la cuantía de 102.600,00 euros, hasta la fecha de su fallecimiento.

La Agencia Tributaria estima que el valor de adquisición debe ser el valor del mercado en el momento en que se transmite la nuda propiedad de dicho inmueble (31.000,00 euros). Por el contrario, manifiesta el reclamante que el precio real pagado mediante dicha renta vitalicia fue de 102.600 euros, estimando que éste debe ser considerado el valor real de adquisición (además de los gastos habidos).

Que en todo caso, la cuantía de 31.000,00 que en la escritura figuran como valor del inmueble y que la Administración considera como valor de adquisición, se refiere únicamente al valor de la nuda propiedad, que es la que se adquiere en ese momento y así se refleja en la escritura. A esta cifra habría que añadir el valor del usufructo (que se reserva la vendedora y que se estableció en un 10%, pues la edad de la misma era entonces de 80 años), siendo por tanto el valor de adquisición del inmueble de 34.444,00 euros más gastos.

En cuanto al inmueble transmitido y sito en MUNICIPIO_2 (...), considera que la aplicación de ese IPC, en el valor de adquisición, adolece de falta de rigor.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a derecho del acuerdo impugnado.

TERCERO.- Para centrar la cuestión controvertida se debe partir de lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF). El artículo 33 de la Ley del IRPF dispone que:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

(...)."

A estos efectos el artículo 34 establece la norma general para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo."

El artículo 35, respecto de las transmisiones a título oneroso, dispone lo siguiente:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

Aplicable al presente caso y teniendo en cuenta que los inmuebles objeto de la controversia se transmiten el .../.../21 (inmueble en MUNICIPIO_1) y el .../.../21 (inmueble en MUNICIPIO_2), el artículo 36 de la Ley del IRPF señala para las transmisiones a título lucrativo, en su redacción aplicable con anterioridad a 11/07/2021, lo siguiente:

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

Por otro lado, el artículo 9 de la Ley del ISD que determina la base imponible del Impuesto (en su redacción con anterioridad a 11/07/2021), dispone respecto de las adquisiciones mortis causa que:

Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

c) (...)"

De acuerdo, con el ISD el valor por el que deben declararse los bienes y derechos es el valor real de los bienes adquiridos en el momento del fallecimiento del causante. En el caso de las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el valor real de los bienes y derechos en el momento de producirse la donación.

CUARTO.- Sentado lo anterior y respecto al inmueble con referencia catastral (1), situado en DOMICILIO_1 (...) MUNICIPIO_1 (...) cuya transmisión es realizada el ...-2021, el contribuyente no manifiesta discrepancia respecto al valor considerado por la Oficina Gestora como valor de transmisión (75.000,00 euros) puesto dicho valor fue el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que este Tribunal lo considera conforme a derecho.

El motivo de la disconformidad es el valor de adquisición. La oficina Gestora considera que el valor de adquisición que se debe tener en cuenta es el valor del inmueble declarado en la escritura de compraventa de fecha ...-2005 por importe de 31.000,00 euros. El reclamante manifiesta por el contrario, que el valor que se debe tener en cuenta es el importe satisfecho por la renta vitalicia satisfecha a su tía a la que abonó finalmente la cuantía de 102.600,00 euros.

Y que en caso de considerar los 31.000,00 euros regularizados, se debería añadir el valor del usufructo que se estableció en un 10% pues la edad de la misma era de 80 años, resultando un importe total de 34.444,00 euros a los que habría que añadir los gastos derivados.

En cuanto al valor de adquisición de la nuda propiedad, ya ha sido indicado que el valor por el que deben declararse los bienes y derechos es el valor real de los bienes adquiridos en el momento de producirse su adquisición. En el caso del reclamante, no cabe duda de que dicho inmueble fue valorado en escritura por importe de 31.000 euros.

No puede pretender el reclamante, consignar como valor de adquisición el importe de la renta vitalicia satisfecha puesto que dicho importe no se corresponde con el valor real del mismo en el momento en que fue adquirido.

Sobre las rentas vitalicias, la letra i) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del IRPF, establece:

i) De la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

Es decir, en el momento de la extinción de la renta, que coincidirá con el del fallecimiento del rentista, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en el obligado al pago de la renta, por la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y el valor de la prestación efectivamente satisfecha hasta dicho momento.

En este caso el reclamante, en el momento del fallecimiento de su tía, debía haber consignado en la declaración de IRPF de dicho ejercicio la alteración patrimonial producida por la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido (valoración del inmueble) y el valor de la prestación efectivamente satisfecha hasta dicho momento (importe total de la renta satisfecha). A igual conclusión llega la Consulta Vinculante V2907-19 de la DGT cuyo criterio, como se ha indicado, comparte este Tribunal.

Por tanto, este Tribunal debe considerar como valor de adquisición del inmueble un importe de 31.000,00 euros (tal y como consta en la escritura en la que se transmite la nuda propiedad del inmueble por la rentista).

En cuanto a considerar como valor de adquisición de dicho inmueble también el usufructo correspondiente, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 19 de abril de 2007 (Núm. Recurso 991/2003), se ha pronunció en los siguientes términos sobre una cuestión similar (en negrita por este Tribunal::

"(...).- El usufructo, según el artículo 467 del Código Civil , "da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa". Es, por tanto, un derecho real limitativo del dominio, en el sentido de que se proyecta sobre una cosa ajena, como explícitamente señala el precepto transcrito. Esta naturaleza sustancial de "ius in re aliena" impide considerar que el nudo propietario adquiere el usufructo cuando recupera "de iure" las facultades inherentes al disfrute que, hasta entonces, poseía el usufructuario. No en vano, el artículo 513 del propio Código Civil declara que "el usufructo se extingue:...1º ) Por muerte del usufructuario". Es decir, que al fallecimiento del usufructuario, si se extingue el derecho de éste, intransmisible a terceros, revierten al propietario las facultades propias del disfrute de la cosa, pero no es que, como desacertadamente se preconiza en el acta, se "adquiera" el usufructo cuando el usufructuario cesa en su derecho. Más claramente aún se llega a ésta conclusión ante la advertencia del apartado 3º del ya mencionado artículo 513 , que se refiere a esta causa de extinción: "3º) Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona".

En suma, es de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. Ángela adquirió derecho alguno, puesto que: 1) no es admisible que un derecho, a la vez, se extinga y se transmita, siendo así que el usufructo extinguido por muerte del usufructuario desaparece como derecho; 2) menos concebible aún es que quien adquiera ese usufructo extinguido sea el propietario, que no puede ser a la vez usufructuario, y no sólo por la extinción del derecho real, y por la imposibilidad de confusión (artículo 513.3 C.C .) sino porque en la esencia del usufructo está la condición de derecho real limitativo del dominio y, por tanto, susceptible de disfrute sólo sobre cosas o derechos ajenos, nunca sobre los propios; c) tampoco cabe asimilar la recuperación con facultades inherentes al dominio con la adquisición de un derecho real que, referido a un tercero, pierde sentido en relación con el titular dominical o, en otras palabras, que los modos de adquirir se refieren a la propiedad y a los demás derechos reales, no a facultades singulares correspondientes al dominio.

Así las cosas, el reintegro al propietario de esas facultades anteriormente desmembradas no puede datarse en la fecha de la consolidación del dominio pleno, sino que trae su causa de la adquisición de la propiedad, por vía hereditaria (artículo 609 C.C ., que cita entre los modos de adquirir la propiedad "la sucesión testada e intestada..."), a la vez que el artículo 661 aclara que "los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones", siendo de recodar, igualmente, la regla sobre posesión civilísima del artículo 440, también del C.C ., a cuyo tenor "la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia...", como es el caso.

Quiere ello decir que el momento de adquisición del dominio, por parte de la Sra. Ángela , lo fue con ocasión de la aceptación de la herencia de su padre, fallecido en 1959, por virtud de la cual adquirió, en la parte alícuota correspondiente a su participación, la propiedad. Que ésta fuera nuda y no plena, por ministerio de la Ley, dada la concurrencia del cónyuge viudo, no desnaturaliza el hecho de que la adquisición no pudo llevarse a cabo en 1989, sino en 1959.

(...)"

De acuerdo con lo indicado, el valor de adquisición de dicho inmueble debe ser el valor considerado en la escritura en la que adquirió la nuda propiedad dado que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, no comporta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil) , recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución y sin que dicho derecho real que se ha extinguido pueda incrementar el valor de adquisición de un inmueble (en este caso, cuando se adquirió la nuda propiedad), por lo que este Tribunal debe confirmar como valor de adquisición el importe de 31.000 euros.

QUINTO.- Por lo que respecta a los gastos alegados en su escrito, vistas las facturas aportadas, se estiman los gastos contenidos en la factura del Notario ... puesto que en dicha factura (protocolo nº ...) consta un importe total de 2.984,69 euros.

En cuanto a los gastos de mejoras (balcones, puertas y armarios y ventanas), señala el TEAC en su resolución R.G. 00/02425/2020, de 27/10/2020, lo siguiente:

"En este sentido, y en relación con el concepto de mejora, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento.

Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, conforme especifica el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RD 439/2007, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.

En este sentido el artículo 13.1.a) del Reglamento de IRPF señala que tendrán la consideración de gastos de conservación y reparación:

"a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros".

Por contraposición, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.

Así, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma segunda entiende por reparación "el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado" y señala que la conservación "tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva".

Y en su norma tercera entiende por ampliación "el proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva", y por mejora "el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva".

En base a estos preceptos, la Dirección General de Tributos, que en el Acuerdo de liquidación se citan, se ha pronunciado, en reiteradas resoluciones, señalando, a modo de ejemplo, que constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).

La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT 10-10-02; AEAT 27-5-03; DGT CV 30-9-08).

La colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, instalación de nuevo cuadro eléctrico, eliminación de gotelé y pintado de paredes, constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05/08/2015)."

Recientemente, el TEAC en la resolución de 25/09/2023 (00/00946/2020), en el mismo sentido, confirma que las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una "reforma", "reforma integral" u otras denominaciones no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. La pretensión de que dicha reforma implica tal aumento de rentabilidad deberá acreditarse fehacientemente. El contribuyente ha de poder justificar debidamente ante la Administración tributaria tanto las diversas obras efectuadas y su coste, como ese aumento de su eficacia o capacidad productiva que permita diferenciarlas de las obras de conservación o reparación.

En el caso que nos ocupa y vistas las facturas correspondientes, este Tribunal considera que no se trató de gastos de mejora sino de gastos de conservación del citado inmueble que en ningún momento dió lugar a un aumento de su eficacia o capacidad productiva por lo que los mismos no pueden ser tenidos en cuenta en el cálculo del valor de adquisición.

Por todo ello, este Tribunal ESTIMA PARCIALMENTE las pretensiones del reclamante considerando que el valor de adquisición de dicho inmueble debe ser cde 33.984,69 euros (31.000 + 2.984,69 euros).

SEXTO.- Por lo que se refiere al inmueble con referencia catastral (2), situado en DOMICILIO_2, de MUNICIPIO_2 (...), el contribuyente presta su conformidad con el valor considerado por la Oficina Gestora como valor de transmisión (185.000 - gastos correspondientes) puesto que, además, así consta en la escritura aportada.

El motivo de la controversia gira en torno al valor de adquisición. Considera la Oficina Gestora que se adquirió en dos momentos diferentes correspondientes a las fechas de fallecimiento del padre y la madre (08/05/1989 y 07/12/1998) y otorga al inmueble un valor de adquisición de 118.399,38 euros, según escritura de fecha ...-2007 (que fue cuando se procedió al correspondiente reparto de la herencia dado que no presentaron el Impuesto de Sucesiones y Donaciones cuando fallecieron los causantes) pero deflactado por el Índice General de precios por Comunidades Autónomas en relación a las fechas de fallecimiento de sus progenitores y aplicándose en este caso el correspondiente a la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD_2.

Según el reclamante: "mi disconformidad se centra en no aceptar tal deflación. Presenté ante esa Administración una tasación pericial efectuada por una empresa (...) en las que se da un valor de mercado al citado inmueble superior al establecido por la Agencia Tributaria. Esa valoración se efectuó en 2003 y fue de 166.504,00 euros. No obstante, el inmueble se valoró en la escritura de herencia (y por tanto, en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones) en 118.399,38 euros, para adecuarlo al valor real en el momento de fallecimiento de mi madre (1998). Sin embargo, la administración sobre ese valor ya menguado para su real consideración, a su vez lo rebaja según la deflación basada en el IPC, algo que estimo inadecuado por ser ese valor declarado el valor real estimado en la fecha de fallecimiento del causante".

En relación con las fechas de adquisición, debemos acudir a las normas del Código Civil, con arreglo a las cuales la adquisición por herencia tiene lugar con carácter derivativo con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil) . En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

Así, en la sentencia del Pleno de la Sala Primera del TS número 539/2011 (recurso 397/2011) dictada el 11 de septiembre de 2013, el Tribunal Supremo fija la doctrina de que:

"el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva devlación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; todo ello, dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente".

Ahora bien, conviene tener presente que dicha Sentencia emana de la Sala de lo Civil del Alto Tribunal, produciendo efectos civiles, pero no de índole tributario. Como el propio Tribunal Supremo ha fijado, en Sentencia de 31 marzo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, 'frente a la tesis romanista del Código Civil, de que, según los artículos 989, 991 y 1006, no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el criterio seguido por las normas fiscales es (optando por el sistema germánico previsto en los artículos 440, 647 y 661 del CC) el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante (queriéndose, así, incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha quedado reflejado en el artículo 24.1 de la Ley 29/1987 ("En las adquisiciones por causa de muerte..., el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante...").

En este caso y como ya se ha indicado, el reclamante adquirió el inmueble como consecuencia del fallecimiento de sus ascendientes en dos fechas diferentes 08/05/1989 y 07/12/1998 pero no presentaron en su momento el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones.

SÉPTIMO.- Sobre el valor de adquisición considerado por la Oficina Gestora, el artículo 57 de la LGT en lo que a comprobación de valores se refiere, establece:

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.

Trasladado lo anterior al caso del reclamante, la Oficina Gestora determinó un valor de adquisición del inmueble de 118.399,38 euros, según escritura de fecha ...-2007 (que fue cuando se procedió al correspondiente reparto de la herencia dado que no presentaron el Impuesto de Sucesiones y Donaciones cuando fallecieron los causantes) pero deflactado por el Índice General de precios por Comunidades Autónomas en relación a las fechas de fallecimiento de sus progenitores y aplicándose en este caso el correspondiente a la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD_2.

Pues bien, este Tribunal considera que dicho procedimiento no fue el adecuado por cuanto dicho valor deflactado calculado por la Oficina Gestora, no se encuentra entre los medios establecidos en el artículo reproducido, debiendo haber iniciado, por tanto, un procedimiento de comprobación mediante cualquiera de los medios existentes en el artículo 57 de la LGT.

Por todo ello, se deben estimar las pretensiones del reclamante en lo que al inmueble sito en DOMICILIO_2, de MUNICIPIO_2 (...) se refiere, considerando como valor de adquisición el consignado en su declaración al no haber acreditado debidamente la Oficina Gestora el nuevo valor de adquisición calculado en base a un índice como es el IPC de la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD_2, no siendo este ninguno de los métodos previstos en el artículo 57 de la LGT.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.