Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia relativo a Tributación de dividendos. de 07 de abril de 2020

Cuestión

Los dividendos repartidos por sociedades patrimoniales que corresponden con periodos en los que la sociedad ha tributado como patrimonial están exentos en sede del socio, si bien, cuando el beneficio distribuido proviene de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la modificación del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido, y en consecuencia, los socios personas físicas de una sociedad patrimonial no tributarán por la parte del beneficio distribuido proveniente de periodos impositivos en los que la sociedad haya tributado teniendo dicha consideración, por contra, si deberán hacerlo por el beneficio distribuido correspondiente al periodo en el que la sociedad no era patrimonial, estando este último sujeto a retención. 

Normativa

Normativa

Artículo 117 de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto Sobre Sociedades

Resumen

Tributación de dividendos.

Descripción

Solución

En la Villa de Bilbao, a 7 de abril de 2020, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

 

ACUERDO

 

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 1303/2019, promovida por D./D.ª XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La parte actora presentó en 29 de junio de 2018 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a ingresar de 3.450,24 euros.

 

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos, habiendo sido examinada la información obtenida por esta Hacienda Foral como consecuencia de las actuaciones de comprobación limitada realizadas al amparo del artículo 129 de la Norma Foral General Tributaria, en relación con determinadas cuestiones relativas a la persona o entidad, concepto, ejercicio y período arriba indicados, practicó en 21 de marzo de 2019 Propuesta de Liquidación en la que rectificó la declaración anteriormente citada con un resultado a ingresar de 54.593,39 euros, siendo la motivación de la misma la siguiente: 'La sociedad AAA con NIF X00000000, tributa desde el año 2014 bajo el régimen de sociedades patrimoniales, tal y como se indica en el artículo 14 de la Norma Foral 11/2013 de 5 de diciembre y tal como comunica la administradora solidaria XXX con DNI 00000000 en la contestación al requerimiento del Impuesto de Sociedades con fecha 17 de diciembre de 2018.

La administradora en este escrito indica que en el reparto de dividendos del ejercicio 2017 procedentes de beneficios del ejercicio 2016, se aplica la disposición adicional quinta, apartado uno, de la Norma 11/2013 en aplicación a la exención de tributación de determinados dividendos distribuidos.

Los dividendos distribuidos han sido de 807.608,66 euros, cifra que se corresponde exactamente con los beneficios del ejercicio anterior 2016. Estos beneficios en su totalidad proceden de la venta de 4 inmuebles (1 industrial y 3 oficinas) en aaa el 25/11/2016. Estos inmuebles pertenecen a la empresa en un 74,697% desde el 16/05/2000 y en un 25,303% desde 04/08/2000, según se indica en la escritura de venta del 2016. Por tanto, los inmuebles han estado en posesión de la empresa con la tributación de pequeña empresa por 4.957 días, frente a 1.050 días que ha tributado como sociedad patrimonial. Luego un 82,52% de los dividendos distribuidos si están sujetos a retención en un importe de 666.438,67 euros en total y según lo cobrado por cada socio en función de su titularidad en la sociedad.

Por tanto se entiende que los beneficios obtenidos por la venta de un inmueble se consideran generados de forma lineal en el tiempo desde la adquisición hasta la venta. Y esto al amparo de lo recogido en el artículo 117.3 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades, de donde se indica que la renta derivada de la transmisión de un elemento patrimonial se entiende obtenida de forma lineal a lo largo de todo el periodo de tenencia del mismo, salvo prueba en contrario'.

 

TERCERO.- Recibidas alegaciones a la propuesta antes reseñada y no teniéndose en cuenta las mismas, dicho Servicio emite en 11 de setiembre de 2019 Liquidación Provisional, con un resultado final igual al de la Propuesta y con idénticas motivaciones.

 

CUARTO.- Contra el citado acuerdo se promueve en 15 de octubre de 2019 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

 

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

 

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar si la liquidación provisional practicada por la Administración de Tributos Directos, en relación con la imputación de dividendos, se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

 

TERCERO.- En la presente instancia, la parte actora manifiesta que con fecha 30 de junio de 2017 se reunió la Junta General de accionistas de la mercantil AAA, en la que se aprobó por unanimidad la distribución de un Dividendo Activo a cuenta de las Reservas Voluntarias procedentes de ejercicios en los que la mercantil tributó bajo el régimen fiscal de Sociedades Patrimoniales, y que la Sociedad ha tributado desde el ejercicio 2014 encuadrada en dicho régimen al cumplir las condiciones establecidas en la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. A continuación, cita textualmente la Disposición Adicional Quinta, punto primero, de dicha Norma: 'La distribución de beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, procedentes de períodos impositivos en los que hayan tributado teniendo tal consideración, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el perceptor de los mismos sea contribuyente del citado Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado se aplicará cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento'.

Consecuentemente, y siguiendo escrupulosamente las instrucciones de la propia Norma Foral 11/2013, los dividendos repartidos a cuenta de las reservas generadas en el ejercicio 2016, detalladas y diferenciadas en las cuentas anuales de la Sociedad como reservas voluntarias procedentes de la tributación en el régimen especial de sociedades patrimoniales, fueron distribuidos a sus socios como dividendos no integrables, por lo que no se computaron en la base de ahorro de la declaración de IRPF del ejercicio en cuestión.

Posteriormente indica textualmente la letra e) del Art. 82 del D.F. 47/2014 de 8 de abril por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se recogen las excepciones a la obligación de retener: 'e) Los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de sociedades patrimoniales'. Según esto, considera la reclamante que parece evidente que si en ningún caso existe obligación de retener, deberá ser porque en ningún caso serán objeto de tributación.

Prosigue señalando que la Administración hizo las averiguaciones necesarias acerca de la procedencia de las reservas voluntarias de la sociedad AAA por el ejercicio 2016 y estando obligada a practicar retenciones, según el artículo 107 de la Norma Foral 13/2013, sobre los dividendos provenientes de las reservas voluntarias generadas en 2016, resulta extraño que no se le exigiese en ningún momento el ingreso de las mismas por parte de la Hacienda Foral.

Por último, afirma que además de la interpretación literal de la Norma Foral (no hay opción a otra interpretación) avalan este proceder diferentes sentencias del Tribunal Superior del País Vasco como de la Audiencia Nacional además de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos de la Agencia Tributaria que se aportan a la reclamación. Se trata de la Sentencia de 22 de octubre de 2018 de la Audiencia Nacional, Sentencia n.º 697/2010 de 11 de octubre de 2010 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y de la Consulta Vinculante 1718-10 de la Dirección General de Tributos de 27 de julio de 2010.

 

CUARTO.- En relación a la cuestión planteada, el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto Sobre Sociedades determina: ' En los supuestos a que se refiere la letra d) del apartado anterior, así como en aquellos otros en los que, sin transformación de la forma jurídica, a una entidad se le modifique su tipo de gravamen o el régimen de este Impuesto al que se encuentra sometida, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen al que la entidad se encuentre sometida, se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria o de no haberse producido la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se considerarán incluidas en el ámbito de aplicación del mismo las modificaciones del tipo de gravamen aplicable a la entidad que deriven de una modificación normativa general de los tipos de gravamen'.

De la normativa nombrada se deduce que cuando una entidad haya aplicado diferentes regímenes del Impuesto sobre Sociedades, o haya estado sujeta a distintos tipos de gravamen a lo largo del período de tenencia del elemento patrimonial transmitido, la parte de la renta generada hasta el momento del cambio tributará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que le hubiera correspondido de no haberse modificado su tipo o régimen, incluso aun cuando el referido cambio no derive de ninguna transformación de su forma jurídica.

En la presente reclamación se dan las circunstancias referidas en el párrafo anterior, puesto que la sociedad transmitente ha aplicado el régimen general y el de sociedades patrimoniales del Impuesto de Sociedades, durante la tenencia de los bienes inmuebles enajenados.

Con respecto a la tributación de los dividendos percibidos, el artículo 34 de la Norma Foral 13/2013 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) determina que 'Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. (...)'

Por otro lado, el artículo 9.24 de la citada norma regula que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 24. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del artículo 34 de esta Norma Foral, con el límite de 1.500 euros anuales. Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año. Asimismo, esta exención no se aplicará al interés de las aportaciones satisfecho a sus socios por las cooperativas'.

Sin embargo, el apartado 1 de la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto de Sociedades, en relación con el tratamiento de los socios de sociedades patrimoniales establece que: 'La distribución de beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, procedentes de períodos impositivos en los que hayan tributado teniendo tal consideración, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el perceptor de los mismos sea contribuyente del citado Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado se aplicará cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento'.

En relación con la obligatoriedad de efectuar retención a dichos dividendos, el artículo 107 de la Norma Foral 13/2013 del IRPF preceptúa en su apartado 1 que: 'Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto.(...)', siendo el artículo 82 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el que concreta que: 'No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (...) e) Los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de sociedades patrimoniales.(...)'

 

QUINTO.- La parte actora reproduce en la reclamación la Sentencia de 22 de octubre de 2018 de la Audiencia Nacional, la Sentencia n.º 697/2010 de 11 de octubre de 2010 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y la Consulta Vinculante 1718-10 de la Dirección General de Tributos de 27 de julio de 2010. Ni las sentencias ni la consulta reseñadas tratan del asunto aquí reclamado referente a la linealidad del artículo 117.3 de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto Sobre Sociedades. Se refieren a dividendos repartidos por sociedades patrimoniales a otras patrimoniales, de reservas repartidas generadas como sociedad patrimonial y en régimen general. Se concluye en las sentencias y en la consulta que los dividendos repartidos por sociedades patrimoniales que corresponden con periodos en los que la sociedad ha tributado como patrimonial estarán exentos en sede del socio.

De los preceptos señalados en el fundamento jurídico anterior cabe concluir que, en general, los socios personas físicas de una sociedad patrimonial no tributarán por la parte del beneficio distribuido proveniente de periodos impositivos en los que la sociedad haya tributado teniendo dicha consideración, por contra, si deberán hacerlo por el beneficio distribuido correspondiente al periodo en el que la sociedad no era patrimonial, estando este último sujeto a retención.

Sin embargo, el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto sobre Sociedades anteriormente transcrito, regula como excepción a la regla general, que el beneficio distribuido que provenga de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

En el presente caso la Sociedad ha tributado hasta el ejercicio 2013 aplicando la normativa del Régimen General y a partir del 2014 tributa aplicando la normativa correspondiente a las Sociedades Patrimoniales. Por tanto, la sociedad, a la hora de presentar su declaración del Impuesto Sobre Sociedades del ejercicio en el que se produce la renta derivada de la transmisión del elemento patrimonial, debe calcular qué parte de dicha renta corresponde al periodo de tenencia del bien de los ejercicios en los que ha tributado en el Régimen General y qué parte de la misma corresponde al periodo como Sociedad Patrimonial. Por último, a la hora de hallar la cuota líquida del ejercicio, se aplicará el tipo de gravamen que corresponda a cada una de las rentas derivadas de la transmisión del inmueble, en función del periodo de tenencia del elemento patrimonial transmitido en el Régimen Tributario General o en el de las Sociedades Patrimoniales, y aplicando la normativa de cada uno de los Regímenes.

El apartado 1 de la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto de Sociedades, en relación con el tratamiento de los socios personas físicas de sociedades patrimoniales, establece que no se tributará la distribución de beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales que procedentes de períodos impositivos en los que hayan tributado teniendo tal consideración, y el artículo 82 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, que no estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de sociedades patrimoniales. Tanto la Disposición Adicional como el artículo 82 nombrados se refieren a que 'hayan tributado' y 'tributó' como sociedad patrimonial. En consecuencia, en el ejercicio de la transmisión del elemento patrimonial, la sociedad que reparte el dividendo presenta una autoliquidación en la que tributa aplicando normativa referente a dos regímenes tributarios diferentes y, por tanto, no es correcto afirmar en sentido estricto, como lo hace la parte actora, que en el ejercicio 2016 la sociedad tributa exclusivamente como Sociedad Patrimonial.

En consecuencia, a la hora del reparto de dividendos que correspondan a beneficios generados en un ejercicio en el que se ha aplicado la linealidad del artículo 117.3 de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto Sobre Sociedades anteriormente nombrado, se tendrá dos tipos de dividendos: Los que se corresponden con la proporción del beneficio generado en el periodo de tenencia del bien transmitido aplicando la normativa del Régimen General, que se integraran en la base de ahorro del socio, y los que correspondan al periodo en el que la sociedad aplica la normativa de las Sociedades Patrimoniales, que estarán exentos de tributación. De esta manera ha procedido el Servicio de Tributos Directos a la hora de calcular el dividendo sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, no aportando la parte actora prueba en contrario de dicho calculo. Se limita a manifestar que como la sociedad era patrimonial cuando se trasmitieron los elementos patrimoniales, el reparto de las reservas generadas no tributan en IRPF.

La actuación del Órgano Gestor está refrendada por la Hacienda Foral de Bizkaia en consultas contestadas en 10 de diciembre de 2015 y 15 de junio de 2016. En la última de ellas la consultante es una entidad que ostenta la consideración de sociedad patrimonial desde el ejercicio 2014, si bien en períodos impositivos anteriores estuvo sujeta a otros regímenes diferentes del Impuesto sobre Sociedades. Así, concretamente, en 2001 y 2002 la compañía estuvo sometida al régimen especial de transparencia fiscal, en los ejercicios 2003 a 2006 tributó como sociedad patrimonial, y entre 2007 y 2013 quedó sujeta al régimen general del Impuesto. En enero de 2001, adquirió un inmueble por 500.000 euros, que transmitió en enero de 2015 por un importe total de 1.000.000 euros. Actualmente, quiere repartir este beneficio extraordinario a sus socios, personas físicas y pregunta cómo deben tributar dicho dividendo. La Hacienda Foral de Bizkaia contesta lo siguiente:

'(...) De donde se deduce que los socios personas físicas de la entidad compareciente no deberán tributar por los dividendos que ésta les distribuya con cargo a los beneficios generados durante los ejercicios en los que haya tenido el carácter de sociedad patrimonial. En lo que respecta al resultado extraordinario obtenido en 2015 por la venta del inmueble, se tratará de la parte del mismo asignable a los ejercicios 2003 a 2006, 2014 y 2015, según lo dispuesto en el artículo 117 de la NFIS (ya analizado).

La distribución del resto del resultado extraordinario obtenido en 2015 (es decir, de la parte del mismo imputable a los ejercicios 2001 y 2002, y 2007 a 2013, conforme a lo establecido en el artículo 117 de la NFIS), dará lugar a la obtención de un rendimiento del capital mobiliario para sus perceptores, a integrar en la base del ahorro, sobre el que, en su caso, podrán aplicar la exención regulada en el artículo 9.24 de la NFIRPF, (...).

(...) De manera que no estarán sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los dividendos que reparta la entidad consultante con cargo a la parte del resultado extraordinario obtenido en 2015 que haya tributado según las reglas del régimen de sociedades patrimoniales (es decir, con cargo a la parte de dicho resultado extraordinario asignable a los ejercicios en los que tributó como sociedad patrimonial). Mientras que los dividendos correspondientes a la parte del resultado extraordinario de 2015 asignable a los ejercicios en los que la compañía tributó en régimen de transparencia fiscal y en el régimen general estarán plenamente sujetos a retención'.

Sobre este particular, cabe señalar que la sociedad AAA en la autoliquidación del Impuesto Sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 del que procede la reserva voluntaria que da origen al reparto de dividendos en 2017, refleja en la casilla 4264 'Ajuste artículo 117.3 NF 11/2013' un importe negativo de 9.408,68 euros. Por tanto, dicha sociedad, de la que es socia la parte actora, está aplicando el artículo 117.3 de la Norma Foral del Impuesto Sobre Sociedades distribuyendo la renta producida en la transmisión de los elementos transmitidos de manera lineal, en función de los diferentes regímenes tributarios aplicados en el periodo de titularidad de los mismos, a los efectos de aplicar la normativa tributaria de cada régimen.

En referencia a la alegación de que 'esa administración hizo las averiguaciones necesarias a cerca de la procedencia de las reservas voluntarias de la sociedad AAA por el ejercicio 2016 y estando obligada a practicar retenciones e ingresos a cuenta según el artículo 107 de la Norma Foral 13/2013, resulta extraño que no se le exigiese en ningún momento , por parte de esta Hacienda Foral, el ingreso de las retenciones supuestamente correspondientes al reparto de dividendos provenientes de las reservas voluntarias generadas en 2016'. El hecho de que la Hacienda Foral de Bizkaia no haya exigido a la sociedad el ingreso de la retención debida no desvirtúa el tratamiento tributario que corresponde a los dividendos tratados en esta reclamación.

 

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado en consecuencia el acto administrativo recurrido.