Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia relativo a Exención de rendimientos de trabajo efectivamente realizados en el extranjero. de 17 de febrero de 2009

Cuestión

Exención de rendimientos de trabajo efectivamente realizados en el extranjero.Se consideran exentos los rendimientos obtenidos por la parte actora al concurrir los requisitos previstos en la normativa del impuesto, habiendo quedado acreditada la obtención de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, así como la existencia de convenio de doble imposición con claúsula de intercambio de información con la República de Ecuador, que por otra parte no está calificada como paraiso fiscal. 

Normativa

Normativa

Artículo 9 letra p) de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

Exención de rendimientos de trabajo efectivamente realizados en el extranjero.

Descripción

Solución

En la Villa de Bilbao a 17 de febrero de 2009, reunido el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente,

 

ACUERDO

 

VISTAS las actuaciones seguidas en la reclamación económico administrativa nº 804/2008, promovida por Don YYY, en nombre y representación de DOÑA XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La parte actora presentó en su día autoliquidación por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, con un resultado final a devolver de 3532,37 euros.

 

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional mediante la que rectificó la autoliquidación anteriormente citada, de la que resultó una cuota diferencial por importe de 26,97 euros.

 

TERCERO.- En 11 de septiembre de 2007 se interpone recurso de reposición contra la mencionada liquidación, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Jefe del Servicio de Tributos Directos de 25 de enero de 2008.

 

CUARTO.- Contra el citado acuerdo se promueve en 24 de mayo de 2008 la presente reclamación económico administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

 

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

 

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación económico administrativa equivale a determinar si la liquidación provisional practicada por la Administración de Tributos Directos, respecto al tratamiento de los ingresos del trabajo por labores realizadas en el extranjero, se ajustan o no al ordenamiento jurídico vigente.

 

TERCERO.- De la documentación que figura en el expediente se desprende que en el plazo reglamentariamente establecido al efecto la parte actora presentó autoliquidación por el concepto y ejercicio señalados, en la que no declaró ningún ingreso por rendimientos del trabajo y computó unas retenciones practicadas por dicho concepto por importe de 3529,34 euros. Mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, la Administración tributaria procedió a imputarle unos ingresos dinerarios por cuantía de 23.432,69 euros, asociados a unos gastos de 1394,91 euros, de lo que deriva, tras la aplicación de la bonificación correspondiente, un rendimiento neto que asciende a 19.187,78 euros, en función de los datos declarados por la entidad pagadora 'Fundación Save the Children' en el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, Modelo 190, presentado en su día.

Contra la citada liquidación provisional, la actora interpuso recurso de reposición mediante el que solicitaba la devolución de las retenciones practicadas, por entender que al haber estado contratada laboralmente por la entidad pagadora con objeto de desarrollar su trabajo en las oficinas que la Fundación Save the Children tiene en Ecuador y en aplicación de lo establecido en la letra p) del artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las rentas obtenidas deben ser consideradas exentas. El Jefe del Servicio de Tributos Directos adoptó acuerdo desestimatorio al amparo de lo dispuesto por la letra p) del artículo 9 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre la base de la falta de aportación del 'certificado a que hace referencia el apartado 2.2.8.1. de la Instrucción 2/2007, de 9 de marzo, de la Dirección General de Hacienda'.

 

CUARTO.- En la presente instancia se reafirma en las alegaciones realizadas en el recurso de reposición y muestra su disconformidad con el argumento expuesto en el acuerdo de desestimación. En primer lugar y con carácter previo, es preciso señalar que, en aplicación de lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 7 del Concierto Económico, aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo, la normativa aplicable al presente caso no será el Texto Refundido citado por la actora en el recurso de reposición, sino la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual prevé la exención en la letra p) de su artículo 9 en los mismos términos que el texto legislativo aplicable en territorio común, y el Reglamento del Impuesto aprobado por el Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, cuyo punto 4º de su artículo 6.A.3.b) está redactado en términos similares a los utilizados en el Reglamento vigente en el territorio no foral.

El representante de la actora alega que durante el ejercicio 2006 su representada mantuvo una relación laboral con la Fundación Save the Children como Responsable de Programas de Cooperación Internacional de la Fundación en Ecuador, habiéndole practicado la entidad pagadora retenciones sobre sus remuneraciones. Afirma que el trabajo se ha desarrollado en las oficinas que la citada fundación tiene en la República del Ecuador, las cuales actúan como establecimiento permanente, siendo las entidades beneficiarias de su labor las entidades no residentes de dicho país que constan en el certificado expedido por la empresa. Esta afirmación quedó acreditada en vía de gestión mediante la aportación de un certificado emitido por el Director General de la Fundación Save the Children España en fecha 11 de enero de 2007, en el cual se declara que la actora ha sido Responsable de Programas de Cooperación Internacional de la Fundación Save the Children España en Ecuador, desde el 10 de noviembre de 2004 hasta la fecha de emisión del escrito, habiendo sido contratada laboralmente mediante contratos anuales y habiendo desempeñado las tareas propias de su puesto de trabajo en Ecuador, país donde la Fundación cuenta con oficina propia. La actora, por medio de su representante, expone su discrepancia con la motivación que sustenta el acuerdo de desestimación objeto de la presente reclamación, por considerar totalmente absurda la exigencia de cumplimiento del requisito citado y entender que supone una errónea interpretación de la normativa del impuesto, por cuanto a los trabajadores que son residentes fiscales en España y en virtud de ello sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se les puede exigir dicho certificado porque no tienen ninguna posibilidad de conseguirlo al no ser residentes fiscales en el país donde están trabajando, dado que nunca les van a expedir un documento en el que se certifique que están al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable como consecuencia de la percepción de los rendimientos del trabajo, ya que, al no ser sujetos pasivos de dicho impuesto, no se les puede expedir el certificado. El representante de la actora entiende que la Instrucción confunde la exigencia relativa a la existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga con la aplicación efectiva de dicho impuesto al contribuyente español, lo cual considera incongruente. En apoyo de su tesis alude a lo señalado en la Instrucción 1/2008, de 31 de marzo, de la Dirección de General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la interpretación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, la cual en su apartado 2.3.7 rompe con la interpretación mantenida en las anteriores instrucciones e interpreta de forma correcta la exención objeto de disputa, asumiendo en los siguientes términos la postura mantenida por la parte: '4. 1. No se exige que los rendimientos hayan sido gravados de manera efectiva en el país o en el territorio en el que se desarrollan los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen'. Añade que tratándose de supuestos idénticos y de una misma norma aplicable, no cabe sino una única interpretación correcta, calificando de claramente erráticas las instrucciones emitidas entre el 2005 y el 2007. Por último, recuerda que en la República del Ecuador se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no se trata de un paraíso fiscal, tal y como pone de manifiesto la existencia del Convenio de Doble Imposición Internacional suscrito con España en 20 de mayo de 1991.

 

QUINTO.- De lo hasta ahora expuesto se colige que la problemática que subyace en la presente reclamación consiste en determinar si los emolumentos satisfechos a la reclamante en el ejercicio referido por la entidad arriba mencionada debe someterse a tributación, como sostiene el Órgano de Gestión, o si, por el contrario, deben quedar exentos, como defiende la representación de la parte actora, por considerar que corresponden a rendimientos del trabajo percibidos por una labor realizada en el extranjero. A este respecto, solicita la aplicación de la exención prevista en la citada letra p) del artículo 9 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la cual, estarán exentas las siguientes rentas: 'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que en ese territorio se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto cuando con el mismo el Reino de España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 6.A.3.b) del Decreto Foral 100/1999, de 13 de julio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Con respecto a la alusión a las diversas instrucciones emitidas por la Dirección General de Hacienda durante los último años, y más concretamente al cambio interpretativo que se deduce de la lectura del apartado arriba transcrito con relación a las redacciones anteriores, es preciso señalar que, si bien las indicaciones y aclaraciones contenidas en dichos textos pueden resultar útiles y aclaratorias en la labor hermenéutica que más que frecuentemente ha de desarrollar este Tribunal, su actuación no se encuentra en absoluto sujeta a lo dispuesto en aquellas, siendo que el mismo actúa, según dispone el artículo 235 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias, y cuya doctrina reiterada sí vincula al resto de la Administración tributaria, tal y como establece el apartado 7 del artículo 244 de la citada norma foral. Dicho lo cual, es preciso no olvidar que el Servicio de Tributos Directos fundamentó su acuerdo de desestimación en la falta de aportación del certificado señalado en la Instrucción 2/2007. Dicha referencia hace alusión a lo dispuesto en el punto 2.2.8.1 de la citada Instrucción, en relación a la exención contenida el apartado p) del artículo 9 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, según el cual 'La exención está condicionada a la presentación por el perceptor de un certificado expedido por la autoridad fiscal competente del país de la fuente en el que se haga constar que aquél está al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF aplicable como consecuencia de la percepción de los rendimientos del trabajo'. Este condicionamiento desapareció en la Instrucción 1/2008, cuyo apartado 2.3.7 está dedicado a la interpretación del apartado 17 del artículo 9 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, redactado, a lo que al presente supuesto interesa, en términos similares a la letra p) del artículo 9 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, vigente en el ejercicio 2006.

Esta última interpretación viene respaldada por la propia historia del precepto normativo. La redacción de la letra p) del artículo 9 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, vigente hasta el 29 de diciembre de 2000 declaraba exentos: 'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un Impuesto de naturaleza similar o idéntica a este Impuesto'. La Norma Foral condicionaba la aplicación de la exención a la tributación efectiva en el país extranjero. El artículo 5 del Decreto Foral 100/1999, de 13 de julio, que desarrollaba determinados aspectos de la Norma Foral 10/1998, fijaba la cuantía máxima que quedaba exenta y exigía, tras reproducir la necesidad de tributación efectiva, que el impuesto satisfecho en el extranjero de naturaleza similar o idéntica al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas fuera, al menos, el 50 por 100 de lo que se hubiera pagado en el Territorio Histórico de Bizkaia respecto de esos rendimientos. El artículo especificaba el requisito de que la tributación efectiva en el extranjero debía ser acreditada mediante documento, en el que constase de manera indubitada dicha circunstancia. Con efectos desde el 1 de enero de 2000, la redacción de la citada letra p) del artículo 9 fue modificada por el artículo 1.1 de la Norma Foral 11/2000, de 29 de diciembre, quedando establecida en términos muy similares a los trascritos en el Fundamento Jurídico Quinto, con excepción de la presunción contenida en el mismo, pero habiendo desaparecido la exigencia de que hubiera habido tributación efectiva de los rendimientos percibidos en el extranjero y, en consecuencia, la acreditación documental de tal circunstancia. Esta modificación, mantenida en redacciones posteriores, fue trasladada al Reglamento del Impuesto mediante la modificación de su artículo 5 realizada por el artículo 1 del Decreto Foral 45/2001, de 20 de marzo, con vigencia a partir del 28 de dicho mes. Por lo tanto, queda claro que el legislador decidió eliminar el condicionamiento a la realidad de una tributación efectiva en el extranjero de los rendimientos a los que era de aplicación la exención en favor de un modelo más laxo en el que se requiere la aplicación en el territorio en cuestión de un impuesto idéntico o análogo al de la Renta de las Personas Físicas, con la presunción, salvo prueba en contrario, de dicha aplicación en caso de existencia de convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

 

SEXTO.- Por otro lado, en referencia al segundo de los requisitos impuestos por la letra p) del artículo 9 arriba trascrita, consta en el expediente copia del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio suscrito por e Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República del Ecuador en fecha 20 de mayo de 1991, aprobado y ratificado el 16 de abril de 1993, y publicado en el Boletín Oficial del Estado de 5 de mayo de 1993, cuyo artículo 27 contiene una cláusula de intercambio de información redactada en los términos que son habituales en este tipo de instrumentos. La existencia de un convenio de estas características no es condición necesaria, pero sí lo es suficiente para entender cumplida la exigencia referida a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga. En consecuencia, y en aplicación de lo establecido en la letra p), a falta de prueba en contrario, habrá de presumirse que en la República del Ecuador se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en razón de lo cual, y no habiendo recibido la República del Ecuador la calificación de paraíso fiscal, debe considerarse cumplido el segundo requisito impuesto en la citada letra. Por lo que se refiere al primero de los requisitos, se constata que la realidad de su cumplimiento efectivo constituye una cuestión pacífica, al no haber sido puesto en cuestión por parte de la Administración tributaria, sobre la base de lo cual y no habiendo encontrando este Tribunal razón alguna para su cuestionamiento, no procede abrir en este ámbito una controversia no planteada en el trámite de Gestión.

Consecuentemente, no cabe sino concluir reconociendo el derecho que le asiste a la parte actora a la aplicación de la exención prevista por el citado artículo 9.p) de la Norma del Impuesto, accediéndose por lo tanto a la pretensión por ella formulada en esta instancia.

 

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda ESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, procediendo que por la Oficina Gestora se anule la liquidación provisional practicada, girándose en su lugar la procedente, de acuerdo a lo establecido en el Fundamento Jurídico Sexto, con reconocimiento en favor de la parte actora del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso o a la cancelación del aval bancario en su caso.