Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia relativo a Intereses de demora como gastos deducibles en el IRPF de 17 de diciembre de 2020

Cuestión

Los intereses de demora derivados de actas de inspección no son gasto deducible para la obtención del rendimiento neto de la actividad económica en el IRPF, aunque lo sean en el IS, ya que el primero es un impuesto personal, que tiene por objeto la totalidad de la renta de una persona, y no exclusivamente el rendimiento de la actividad, y además tiene en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente. 

Normativa

Normativa

Artículo 27 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

Intereses de demora como gastos deducibles en el IRPF

Descripción

Solución

En la Villa de Bilbao, a 17 de diciembre de 2020, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

 

ACUERDO

 

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 542/2020, promovida por D. XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La parte actora presentó en 29 de junio de 2017 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a ingresar de 27.241,16 euros.

 

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó en 23 de noviembre de 2107 liquidación provisional nº 16-W44448909-1M en la que rectificó la declaración anteriormente citada, con un resultado final a ingresar de 989,16 euros siendo el motivo de la rectificación el siguiente: 'A) Ingresos de actividades económicas no consignados por el declarante que constan en esta Hacienda Foral, pagador: YYY, SA. B) Error aritmético. C) Retenciones no justificadas y/o no declaradas. (art.106 y 95.2 de la norma foral 13/2013)'.

En 15 de noviembre de 2018 la parte actora presentó escrito de rectificación del ejercicio 2016 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas solicitando el computo como gasto financiero de 83.644,71 euros correspondientes a los intereses de demora incluidos en las actas de conformidad con compromiso de pago concluidas en 13 de setiembre de 2016, de los ejercicios 2010 a 2013 del I.R.P.F. realizadas por el órgano de Inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia. En virtud de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la NFGT se manifiesta que los elementos de prueba (actas de inspección) constan en poder de esa Hacienda Foral. Como consecuencia del cómputo del gasto financiero aludido, el rendimiento neto de la actividad ascendería a 63.622,45 euros resultando una cuota diferencial a devolver de 5.954,80 euros y teniendo en cuenta que se ingresó previamente en concepto de deuda tributaria de 28.215,80 euros se habría producido un ingreso indebido de 34.170,60 euros. En el escrito se solicita la devolución de dicha cantidad en concepto de ingreso indebido junto con los intereses de demora devengados.

En respuesta a este escrito, el 13 de mayo de 2019, el Servicio de Tributos Directos emite Acuerdo al que acompaña liquidación provisional referencia 16-W44448909-2K, con resultado de cero euros y la siguiente motivación: 'No procede la consideración como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad de los intereses de demora derivados de las actas de inspección de los ejercicios 2010 a 2013.

La deducibilidad de los gastos está condicionada a su correlación con los ingresos, es decir, deben ser necesarios para la obtención de los ingresos, como señala el artículo 31.1 de la NF 11/2013 de Sociedades, que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los donativos y liberalidades, y en general, los que no se hallen correlacionados con los ingresos.

Los intereses de demora no tienen la consideración de gastos deducibles en tanto que una situación de incumplimiento de una norma se puede considerar una liberalidad y los gastos derivados de ello no son necesarios para la obtención de ingresos, ya que gozan de una naturaleza indemnizatoria que nace como consecuencia de un incumplimiento tributario, como se señala en la resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 RG 1967/2012; en la consulta vinculante DGT V0394-15 o en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 (nº de recurso 10396/2004), en la que se negó su deducibilidad en tanto que no se trataba de un gasto necesario y la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora'.

En 7 de junio de 2019 el Servicio de Tributos Directos emite nueva liquidación provisional con referencia nº 16-W44448909-3I con un resultado de cero euros siendo la argumentación de la misma: 'Visto su escrito de fecha 16-11-2018 solicitando la rectificación de su autoliquidación, no se puede acceder a sus pretensiones en base a lo dispuesto en el artículo 31 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en remisión del artículo 28 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) que establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y las liberalidades, y en general, los que no se hallen correlacionados con los ingresos. Para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades debe cumplir las condiciones legalmente establecidas (registro, imputación temporal, correlación con los ingresos, y justificación documental) y además no debe existir ningún precepto legal en la normativa del Impuesto sobre Sociedades que impida, limite o condicione su deducibilidad.

En el presente caso el contribuyente pretende deducir del rendimiento de su actividad económica unos gastos que se corresponden con intereses de demora derivados de actas de inspección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2010 a 2013. No consta en el expediente justificación alguna de la relación existente entre los gastos por intereses que se pretende deducir y los ingresos declarados. Por tanto no se consideran deducibles estos gastos en tanto que una situación de incumplimiento de una norma se puede considerar una liberalidad, y los gastos derivados de ésta, los intereses de demora, no son necesarios para la obtención de ingresos'.

 

TERCERO.- En 21 de junio de 2019 se interpone recurso de reposición contra la segunda liquidación provisional con referencia 16-W44448909-2K, recurso que no fue resuelto.

En 24 de julio de 2019 se interpone recurso de reposición contra la tercera liquidación nº 16-W44448909-3I, que por Acuerdo del Servicio de Tributos Directos notificado en 8 de julio de 2020 fue desestimado 'Al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades al no existir correlación ente los gastos derivados de intereses de demora derivados de actas de inspección y los ingresos de su actividad económica. Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de inspección, por no haber declarado correctamente en plazo, tienen naturaleza indemnizatoria derivada del incumplimiento unilateral por parte del obligado tributario de su obligación de ingresar. Este incumplimiento hace nacer una obligación de indemnizar a su acreedor, la Hacienda, no siendo necesarios para obtener sus ingresos; tal y como señala la resolución del TEAC del 4 de diciembre de 2017 rec. 5241/2016'.

 

CUARTO.- Contra el citado acuerdo se promueve en 30 de julio de 2020 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

 

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

 

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar si la liquidación provisional practicada por la Administración de Tributos Directos, en la que se inadmiten como gasto de la actividad económica los intereses de demora abonados como consecuencia de actas de inspección, se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

 

TERCERO.- En la presente instancia el reclamante relata que en noviembre de 2018 inició un procedimiento de ingresos indebidos por importe de 34.170,60 euros, consecuencia de considerar como gasto deducible en la actividad declarada en el ejercicio 2016 los intereses de demora, por importe de 83.644,71 euros, derivados de las actas de inspección del IRPF de 2010 a 2013 imputables a la parte principal de las referidas actas correspondiente al aumento de la base imponible del IRPF, por aumento del rendimiento neto de actividades económicas de esos 4 años. La parte actora hace un análisis del apartado 1 del artículo 31 (Gastos no deducibles) de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto de Sociedades y manifiesta que, en dicho artículo, no se encuentran incluidos los intereses de demora y por tanto, en aplicación del principio de seguridad jurídica serían gastos fiscalmente deducibles. Posteriormente, compara dichos intereses con algunos de los conceptos regulados como no deducibles en dicho artículo, concluyendo que los intereses de demora no son gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, ni son multas, sanciones penales ni administrativas, ni recargo del periodo ejecutivo, ni recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, ni donativos o liberalidades. Señala que en ese mismo sentido se posiciona el Tribunal Supremo en reciente Auto que acuerda admitir el recurso de casación relativo a la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto de Sociedades (Rec.3071/2019, de 16 de enero de 2020) al manifestar que 'a tal efecto, sea cual fuera la respuesta a tal interrogante, es incontrovertible que ni los intereses de demora tienen carácter punitivo o sancionador...'.

A continuación alega que la Instrucción 2/2016 de la Dirección de Hacienda del Territorio Histórico de Araba referida al Impuesto sobre Sociedades, admite la deducibilidad de los intereses de demora, y en relación a los motivos por los que se desestima el recurso de reposición señala que la Hacienda Foral fundamenta la inadmisión de la deducción de los intereses de demora derivados del incumplimiento de una norma, en la consideración de que no son necesarios para la obtención de los ingresos en concordancia con la Resolución del TEAC de 07/05/2015, la consulta vinculante DGT V0394-15 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 25/02/10. Como establece la Sentencia del TSJPV 354/2017 de 21/09/2017 estas resoluciones están basadas en el concepto de 'gasto necesario' inexistente en la actual NFIS, 'razón por la cual sus conclusiones no pueden ser trasladables al supuesto objeto de esta litis'. Por otro lado, el reclamante considera que Hacienda Foral interpreta erróneamente lo establecido en la letra e) del apartado 1. del artículo 31 de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto sobre Sociedades referente a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades y, en general, de los gastos que no se hallen correlacionados con los ingresos. Señala que cuando se hace la referencia a 'no se entenderán incluidos en esta letra...' no se quiere decir que los gastos no enumerados tienen automáticamente la consideración de donativos o liberalidades y considera que los intereses de demora no tienen la condición de donativo o liberalidad ya que los mismos vienen impuestos por el ordenamiento jurídico derivado del retraso del pago de una mayor cuota de IRPF correlacionada con el aumento de los rendimientos netos de actividades económicas correlacionados con los ingresos tributables.

Con respecto a la resolución del TEAC de 04/12/2017 invocada en la desestimación del recurso de reposición, indica que la misma 'parece admitir la deducción de los intereses con causa onerosa y no así los intereses indemnizatorios (no sancionadores aunque de distinta naturaleza jurídica) al compararlo con los recargos, que tampoco tienen carácter sancionador y no son deducibles y porque el otorgar la deducibilidad de los intereses de demora repugnaría el principio constitucional de Justicia al otorgar al autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico un beneficio o ventaja del mismo.

Evidentemente, no todas las consecuencias derivadas del incumplimiento de normas tributarias tienen el mismo tratamiento en el Impuesto de Sociedades. El legislador ha previsto supuestos específicos de no deducibilidad entre los que no se encuentran los intereses de demora derivados de liquidaciones emitidas por la Administración Tributaria. Como opción política legislativa, se ha considerado diferenciar algo que de por sí es distinto puesto que unos y otros tienen distinta naturaleza y finalidad aunque pudieran tener la misma causa, lo que no atenta al principio de justicia. Más allá de apelar a la regla de interpretación restrictiva de la norma, parece claro que la intención del legislador fue la de permitir la deducibilidad de dichos intereses en el Impuesto de Sociedades a partir de la Ley 43/1995 al no nombrarlo entre los que no lo son ya que tanto en el Anteproyecto de la Ley como en la tramitación parlamentaria (enmiendas al Proyecto de ley de Izquierda Unida) se rechazó la posibilidad de considerar los intereses de demora como gastos no deducibles'.

Así mismo, alega el reclamante que la deducibilidad de un verdadero y real gasto (como son los intereses de demora) no constituye en el Impuesto de Sociedades ni un beneficio ni una ventaja, lo que parece equiparar el TEAC en su resolución. Un gasto contable tiene su tratamiento fiscal 'normal' en dicho impuesto, que es ser deducible de los ingresos para determinar la base imponible, en la medida que forma parte del resultado contable, no constituyendo una ventaja para el contribuyente. Sí lo sería, si además de ser deducible, generara deducción en la cuota, que no es el caso.

Por último concluye, en idénticos términos y con el mismo alcance que la Instrucción 2/2016, la resolución interpretativa de la DGT de 4 de abril de 2016 que reproduce los argumentos de las consultas vinculantes V4080-15 y V0603-16 e introduce argumentos adicionales destacables; que los intereses de demora son deducibles fiscalmente y nombra jurisprudencia reciente que admite dicha deducibilidad citando sentencias del TSJ de Castilla y León de 14 y 22 de enero y 28 de febrero de 2019 (Recurso nº 575, 615 y 616 /2018), TSJ de Aragón de 20/07/2016 y 2/12/2019 (recursos 5/2015 y 281/2019) y del TSJ País Vasco de 21/09/2017 (nº recurso 84/2017).

 

CUARTO.- Con respecto a la cuestión aquí debatida, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 25 recoge los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y dispone que: '1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. (...)'.

En lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la repetida Norma Foral del IRPF prevé que: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...).

De otro lado y teniendo en cuenta la modalidad a aplicar, el artículo 28 de la misma Norma Foral del IRPF correspondiente al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa regula que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo'.

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa, la remisión del artículo 27 nos lleva al artículo 15 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 3 dispone 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'; lo que conlleva a que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico, distinto del contable. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en la normativa tributaria y, por lo tanto, se deben efectuar los ajustes al resultado contable que procedan.

Así, para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades, debe cumplir los requisitos legalmente exigidos, de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación con los ingresos de la entidad, y justificación documental. De manera que no basta con acreditar el pago de un determinado importe, sino que, entre otras exigencias, es necesario que el mismo se encuentre correlacionado con la actividad y con los ingresos de la compañía.

En definitiva, los gastos contables resultan fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas (de registro, imputación con arreglo al criterio temporal que resulte aplicable, correlación con los ingresos, y justificación documental) y que, además, no exista ningún precepto específico en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades que impida, limite o condicione su deducibilidad.

 

QUINTO.- En primer término alega la parte actora que los intereses de demora no están entre los incluidos como no deducibles del artículo 31 de Norma Foral 11/2013 y que por tanto, en aplicación del principio de seguridad jurídica, serían gasto fiscalmente deducible y que la Hacienda Foral interpreta erróneamente lo establecido en la letra e) del apartado 1 de dicho artículo.

A este respecto, es preciso señalar que de acuerdo con la normativa previamente transcrita, la deducibilidad de un gasto para determinar el rendimiento neto de la actividad está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los cuales se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos normativos antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente, no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. El Servicio de Tributos Directos basa su decisión en considerar que no tienen el tratamiento de donativos y liberalidades los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos y considera no deducibles los intereses de demora por carecer de correlación con los ingresos y así lo refleja en la Acuerdo resolutorio del recurso de reposición al desestimarlo 'al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades al no existir correlación ente los gastos derivados de intereses de demora derivados de actas de inspección y los ingresos de su actividad económica'.

El principio de correlación entre los gastos y los ingresos en el ejercicio de una actividad económica, es utilizado por los tribunales considerando un concepto de gasto en sentido amplio como base de sus pronunciamientos, de manera que señalan que un gasto no será deducible si no está correlacionado con la obtención de ingresos. Por ejemplo, en Sentencias recientes referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco nº 428/2019 de 15/10/2019 y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana nº 1457/2020 de 08/09/2020, se dice respectivamente que 'Esta necesidad de correlación, correspondencia, o relación recíproca con los ingresos excluye la deducción de gastos que no se hallan directamente enderezados a la obtención de los ingresos imputables' y que '... para que los gastos sean deducibles es necesario su justificación, mediante el correspondiente documento o factura; su contabilización; su imputación al ejercicio en que se devengan; y su correlación con los ingresos, de manera que sean necesarios para la obtención de ingresos'.

El recurrente cita el Auto del Tribunal Supremo que acuerda admitir el recurso de casación relativo a la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto de Sociedades para defender que no son un acto contrario al ordenamiento jurídico, y la falta de carácter punitivo o sancionador de los intereses de demora. En relación con estas manifestaciones, en el examen del expediente se observa que los Acuerdos del Servicio de Tributos Directos impugnados en ningún momento se basan en la naturaleza sancionadora de los intereses de demora para no admitir su deducción y, por el contrario, sí que se refieren a la naturaleza indemnizatoria de estos intereses. Como señala el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria, el interés de demora es una prestación accesoria que se exige a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la falta de realización de un pago dentro de los plazos establecidos en la normativa tributaria y que se devenga con sólo realizarse el ingreso fuera de plazo, con fundamento en el artículo 1108 del Código Civil. Así el contribuyente que está sujeto a una obligación consistente en el pago de una suma de dinero a la Hacienda Foral e incurre en mora por no ingresar en plazo dicha cantidad, debe indemnizar los daños y perjuicios causados, de tal forma que los intereses que se abonan tienen una función compensatoria del incumplimiento de una prestación de dar que deben cumplir con carácter general todos los contribuyentes, pero su abono no tiene correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica y esta es la motivación principal repetidamente señalada por el Servicio de Tributos Directos para no admitir la deducibilidad de los intereses de demora.

La parte actora añade que la deducción de los intereses de demora no produce ventaja al contribuyente; a este respecto no procede más que transcribir las conclusiones al respecto de la resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017 citada en la desestimación del recurso de reposición ahora reclamado 'Quinta.- A la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (o por una actividad económica en el IRPF) admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades, incompatibles con la existencia del sistema tributario justo que la Constitución preconiza.

Si en los términos antes expuestos, que son de general aceptación, la naturaleza jurídica de tales intereses es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente indemniza al Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que la cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la figura tributaria que esté en juego, ya que a un obligado que ingrese tardíamente el Impuesto sobre Sucesiones, por ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses, girados también al 3,75%, fueran deducibles, ese pago conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375% (el 25% del 3,75%), ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas.

Pero es que esta falta de justicia tributaria por tal motivo puede producirse en sede de un único impuesto: el IRPF; porque lo expuesto vale exactamente igual para dos sujetos que tributan por el IRPF, solo que uno lo hace porque tiene rendimientos del trabajo y otro de una actividad económica; pensemos en que ambos no tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota que la Inspección les termina regularizando; pues bien, constituiría una auténtica inequidad e iniquidad que el que tributa por los rendimientos del trabajo tuviera que indemnizar al Tesoro con un tipo de interés 'efectivo' del 3,75%, mientras que el que los obtiene de una actividad económica lo hiciera sólo con uno del 2,8125%; lo que así ocurriría si a este segundo se le permitiera deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad económica, los intereses pagados, cosa que el primero no podría hacer nunca (se da por supuesto que la regularización del primero ha venido motivada por contingencias fiscales derivadas de su actividad económica).'

Este razonamiento del Tribunal Económico-administrativo Central pone de manifiesto claramente la falta de relación del abono de los intereses de demora con la obtención de los ingresos de la actividad económica, que ha sido señalada repetidamente por el Servicio de Tributos Directos como motivación del rechazo a la pretensión de la actora.

Por último, es preciso evidenciar que las Sentencias, la Resolución y las consultas vinculantes de la DGT alegadas por el reclamante, así como la Instrucción 2/2016, de 26 de mayo de 2016, de la Dirección de Hacienda de Araba, analizan la deducibilidad de los intereses de demora tributarios en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que no existe identidad de contenido con la cuestión planteada en la presente reclamación, dado que realizan el análisis de la normativa reguladora de un impuesto diferente al que nos ocupa en la presente reclamación (IRPF), y con diferente ámbito de aplicación.

Los gastos financieros solicitados como deducibles de la actividad económica por el reclamante, corresponden a intereses de demora derivados de actas de inspección referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013. Por lo tanto, se trata de intereses de demora de deuda tributaria por este Impuesto, que la parte actora pretende deducir en el rendimiento neto de la actividad económica declarado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, definido éste último como un impuesto de carácter directo, personal, subjetivo, progresivo, periódico y con gravamen de renta de acuerdo a su naturaleza.

Por ello, al ser el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un impuesto personal, que tiene por objeto la totalidad de la renta de una persona como centro de imputación, y no exclusivamente los beneficios de la actividad económica; de carácter subjetivo, al tener en cuenta la renta conforme a la situación personal y familiar de cada persona física, este Tribunal no aprecia la existencia de la debida correlación respecto a los intereses de demora de las actas levantadas por IRPF, razonamiento que coincide, asimismo, con el criterio de la Dirección General de Tributos en la resolución de la Consulta Vinculante V0394-15 de 2 de febrero de 2015. A la vista de lo expuesto procede rechazar la pretensión formulada por la parte actora y declarar que el acuerdo impugnado en estas actuaciones resulta ajustado al ordenamiento jurídico vigente.

 

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado en consecuencia el acto administrativo recurrido.