Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia relativo a Integración de la indemnización por clientela. de 21 de febrero de 2019

Cuestión

El recurrente pretende integrar al 60 por 100 la cantidad percibida como indemnización por clientela por la extinción de su contrato de agencia. Sin embargo no acredita ni que la indemnización tuviera un periodo de generación superior a dos años, ni que se trate de uno de los supuestos previstos reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. 

Normativa

Normativa

Artículo 25 de la citada Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPFArtículo 24 del Reglamento del IRPF, aprobado por Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril

Resumen

Integración de la indemnización por clientela.

Descripción

Solución

En la Villa de Bilbao, a 21 de febrero de 2019, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

 

ACUERDO

 

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 490/2018, promovida por D./D.ª XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- El reclamante presentó en 7 de junio de 2017 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a ingresar de 53.163,31 euros. Computa rendimiento de actividad económica en el epígrafe 251 100 AGENTES COMERCIALES. En la hoja de 'Observaciones', el reclamante apunta lo siguiente: 'Entre los ingresos declarados en este ejercicio figura la cantidad de 200.000 euros cobrada como indemnización por resolución del contrato de agencia con la empresa YYY. Se acompaña copia del documento de resolución de la relación comercial. Considero que dichos ingresos deben tener la consideración de renta irregular y, por tanto, debería integrarse únicamente el 60% del total. Sin embargo, no parece que es éste el criterio generalmente admitido por la Administración. Para evitar cualquier tipo de sanción, presento mi autoliquidación integrando la cantidad total de 200.000 como rendimiento de la actividad, pero anuncio desde ahora que impugnaré esta autoliquidación por entenderla no ajustada a derecho. Lo que comunico para evitar cualquier presunción de que admita como válido el criterio administrativo de integrar como rendimiento el importe total percibido y no únicamente el 60%'.

 

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos formula requerimiento en 29 de noviembre de 2017 por el que comunica al reclamante el inicio del procedimiento de comprobación limitada, solicitando la aportación de copias de facturas de diversos gastos considerados en la determinación del rendimiento neto de actividad. Contestado éste en 20 de diciembre de 2017, el citado Servicio elabora en 8 de enero de 2018 propuesta de liquidación provisional por un importe a ingresar de 2.881,43 euros, reduciéndose el gasto deducible de actividad. El reclamante presenta en 7 de febrero de 2018 escrito de alegaciones a dicha propuesta, indicando que la indemnización por clientela por importe de 200.000 euros abonada por la mercantil YYY ha tenido un periodo de generación superior a 5 años, por lo que de conformidad con lo previsto en el apartado 4 del artículo 25 de la Norma Foral 13/2013 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe integrarse a efectos de tributación, no ya al 60% inicialmente apuntado, sino por el 50% de la misma. A estos efectos, la cuota correcta a pagar por el Impuesto sería de 14.229,35 euros. Considerando que con la computación impositiva del cien por cien de la indemnización se ha ingresado la cantidad de 53.163,31 euros, queda configurado un derecho a favor del reclamante por importe de 38.933,96 euros. En 19 de febrero de 2018, el mismo Servicio practica liquidación provisional en idéntico sentido que la propuesta de liquidación provisional nombrada, dando por finalizado el procedimiento de comprobación limitada, motivando en el siguiente modo: 'De los datos aportados en las alegaciones se desprende que no nos encontramos ante un rendimiento neto con un periodo de generación superior a dos años, dado que el derecho a su percepción surgió con motivo de la resolución del contrato de agencia en cuestión. Por otro lado, en lo que se refiere a la inclusión de la indemnización percibida en alguno de los supuestos de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo del artículo 24 del RIRPF, cabe señalar que los únicos en los que, en principio, podría quedar encuadrada son los recogidos en los puntos b) y d) de dicho precepto (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas e indemnizaciones cobradas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida). Sin embargo, la indemnización percibida por el compareciente no deriva del cese en el ejercicio de su actividad, sino que viene motivada, única y exclusivamente, por la resolución del contrato suscrito con la empresa pagadora, con lo que no resulta de aplicación al caso lo previsto en el artículo 24.1.b) del RIRPF (Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas). Además, dicha indemnización no viene a sustituir ningún derecho económico de duración indefinida, de modo que tampoco cabe acudir a lo previsto en el artículo 24.1.d) del citado RIRPF. Con lo que, en resumen, la repetida indemnización tendrá la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica del consultante, a sumar a los demás rendimientos de esta naturaleza que obtenga, sin que pueda aplicar sobre ella ninguno de los porcentajes de integración previstos en el artículo 25.4 de la NFIRPF'.

 

TERCERO.- En 27 de marzo de 2018 se interpone recurso de reposición contra la mencionada liquidación, en el que se insiste sobre la integración en el Impuesto de la indemnización percibida por el cincuenta por ciento, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de 9 de abril de 2018, motivando en términos similares a la liquidación provisional referida.

 

CUARTO.- Contra el citado acuerdo se promueve en 14 de mayo de 2018 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando el reclamante la anulación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho. El importe de la reclamación se cifra en 38.933,96 euros.

 

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

 

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar el porcentaje por el que se debe integrar en el Impuesto la cantidad de 200.000 euros percibida por el reclamante de YYY, tras la resolución del contrato de agencia que le ligaba con ésta.

 

TERCERO.- El reclamante argumenta en esta instancia que la propia YYY en el acuerdo de resolución del contrato de agencia califica expresamente la cantidad de 200.000 euros a percibir por el reclamante como indemnización por clientela y reitera que la cantidad de 200.000 euros satisfecha es el resultado de la captación y fidelización de clientes a lo largo de los nueve años de vigencia del contrato de agencia, en ningún caso identificable con una indemnización por rescisión de contrato mercantil.

La actora cita el artículo 28 de la Ley 12/1992, sobre el Contrato de Agencia, en cuanto señala lo siguiente: '1. Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran. 2. El derecho a la indemnización por clientela existe también en el caso de que el contrato se extinga por muerte o declaración de fallecimiento del agente. 3. La indemnización no podrá exceder, en ningún caso, del importe medio anual de las remuneraciones percibidas por el agente durante los últimos cinco años o, durante todo el periodo de duración del contrato, si éste fuese inferior.'

El reclamante invoca la Sentencia 524/2012, de 3 de octubre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y expone que en un supuesto de notable identidad con el que trata la presente reclamación, para un contrato de agencia que se extendió por un periodo de más de 20 años, se entendió conforme a derecho la integración al cincuenta por ciento en el Impuesto de la compensación recibida. También se apoya el reclamante en la Sentencia del Tribunal Supremo 492/2018, de 19 de marzo, que da respuesta a la cuestión de la reducción a aplicar a los rendimientos de actividades económicas generados de forma irregular. Entiende que, si bien la sentencia ha sido dictada en el entorno de la abogacía, la jurisprudencia emanada es aplicable a otras actividades económicas que respondan a las mismas características de temporalidad en su ejecución. Así, acreditado que la renta se ha generado en un periodo temporal superior a los dos años, considerando dicho Tribunal que la aplicación del régimen de reducción es una cuestión objetiva, cabe la aplicación, sin más prueba, de la reducción, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración Tributaria, que es la quien debe justificar y motivar que se trata de un rendimiento generado con habitualidad por el contribuyente y que, por lo tanto, no procede reducción alguna en la base imponible. En definitiva, la regla general es la reducción y la excepción su eliminación.

 

CUARTO.- Respecto a la cuestión a debatir, cabe empezar señalando que en el documento suscrito con motivo de la rescisión contractual, ambas partes expresamente indican el carácter mercantil de la relación mantenida entre las mismas, por lo que la tributación de la indemnización por clientela a recibir por la resolución del contrato forma parte de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada hasta la fecha.

Así, el artículo 24.1 de la citada Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF determina que 'Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. En concreto, dicha indemnización queda sometida a gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a su sistema de retenciones, al no encontrarse amparada por ningún supuesto de no sujeción ni de exención de los regulados en los artículos 8 y 9 de la citada Norma Foral.

En el Acuerdo de Resolución, las partes manifiestan que estaban vinculadas por un contrato de agencia y que su relación mercantil finalizó el 31 de diciembre de 2015, al haber resuelto YYY unilateralmente el citado contrato; y que en virtud del acuerdo alcanzado, la mercantil abona al recurrente, una suma total en concepto de indemnización por clientela por importe de 200.000 euros, de conformidad con lo previsto en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992, de 27 mayo. En los términos transcritos en el Fundamento de Derecho anterior, el citado precepto establece que cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos delimitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.

Dicho ello, y en relación a la pretensión del recurrente de aplicar la reducción del 50 por ciento a la indemnización percibida, se hace preciso acudir a la regulación establecida por el artículo 25.4 de la NFIRPF que señala que 'Cuando el rendimiento neto de la actividad económica tenga un período de generación superior a dos años y no se obtenga de forma periódica o recurrente, se computará en un 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califique reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación en el caso de que el cobro se efectúe de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento en los términos que reglamentariamente se establezcan (...)'. El desarrollo reglamentario del citado precepto viene recogido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, el cual dispone que '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en el apartado 4 del artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables. b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas. c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida. 2. Cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 o 50 por 100 previstos en el apartado 4 del artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o cinco años, respectivamente. 3. Cuando conste que el período de generación sea superior a dos años, pero no sea posible determinar exactamente el referido período, se considerará que el mismo es de tres años'.

 

QUINTO.- De la normativa expuesta se desprende que en el caso de los rendimientos de la actividad económica, la aplicación de los porcentajes de integración requiere que los rendimientos no se perciban de forma periódica o recurrente y se hubieran generado en un periodo superior a dos o cinco años (en función del porcentaje de integración) o, que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, lo que supone que a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta necesario acudir a la normativa reglamentaria para determinar cuándo se entienden obtenidos de forma notoriamente irregular los rendimientos de la actividad económica. El propio artículo 24 del Reglamento arriba parcialmente transcrito precisa el carácter restrictivo de este supuesto al señalar que su aplicación se realizará 'exclusivamente' a los rendimientos recogidos en dicho artículo.

Pues bien, una vez vista la configuración legal de las cantidades cuyo tratamiento fiscal es objeto de análisis, pasamos a analizar las alegaciones del reclamante. En primer lugar la actora considera que la indemnización por clientela que se le ha abonado se ha generado a lo largo del tiempo en que estuvo vigente el contrato de agencia y apoya su pretensión en la sentencia 524/2012, de 3 de octubre, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. Por ello entiende que es un rendimiento con un periodo de generación superior a cinco años que debe integrarse al 50 por 100.

A este respecto es preciso citar la más reciente sentencia 186/2018 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 24 de mayo de 2018 en relación a una indemnización percibida con ocasión de la resolución de un contrato mercantil en la que el recurrente alegaba que el derecho a la indemnización se había venido generando desde el comienzo de la relación y que el derecho sólo estaba pendiente de cuantificación. En ella el Tribunal señala que 'se confunde el hecho de que existiese una abstracta previsión indemnizatoria entre las partes para el caso de resolución unilateral y sin causa del contrato, con que esa indemnización sustituya a un derecho económico generado o mantenido a lo largo de numerosos ejercicios tributarios'. Añade que el derecho indemnizatorio surge en base a una condictio iuris (la resolución del contrato) y que la reparación no sustituye a ningún derecho ya generado, sino que sólo se origina en el momento de la resolución. Continúa señalando que nada tiene que ver que una reparación económica se prevea para el caso de producirse en el futuro un evento determinado, con que ese derecho económico empiece a generarse desde el origen, de forma que el derecho indemnizatorio no nace hasta que la resolución contractual se ha producido. Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2003 que señala que no se está ante rendimientos irregulares cuando el derecho a la percepción de la cantidad controvertida nace a partir del cese, resolución o extinción de la relación.

Esta misma posición en relación al tratamiento fiscal de la indemnización por clientela es la sostenida por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en la sentencia nº 174/2017, de 12 de abril, por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia nº 530/2016 de 19 de mayo, que a su vez hace referencia al criterio mantenido en diversas consultas de la Dirección General de Tributos, así como la Sentencia de 6 de octubre de 2010 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Asturias. Procede por ello rechazar esta primera alegación de la parte actora.

 

SEXTO.- A continuación el reclamante manifiesta que puede considerarse que la indemnización deriva del cese de la actividad económica toda vez que los ingresos de YYY venían a representar el 73 por 100 de la facturación y tras la resolución del contrato se ha visto obligado a rescindir el contrato de dos trabajadoras.

Pretende con ello el reclamante amparar en el supuesto b) del artículo 24.1 del Reglamento del IRPF que considera rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo a las 'Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas'.

Ahora bien, por un lado, cabe afirmar que la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que como se ha señalado viene motivada por la resolución de un contrato, por lo que no resultaría aplicable este supuesto. Por otro lado, el citado artículo, recoge que se consideran irregulares 'exclusivamente' los rendimientos nombrados en el artículo lo que nos da idea de que los requisitos y supuestos del artículo deben ser cumplidos de forma estricta para que resulte posible aplicar el beneficio fiscal pretendido; sin embargo, el propio reclamante en su escrito de alegaciones reconoce que 'no ha cesado en su actividad económica de agente comercial', por lo que tampoco procede admitir esta segunda alegación del recurrente.

 

SÉPTIMO.- Finalmente, el recurrente cita la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2018 para defender que si la renta se ha generado en un periodo de tiempo superior a dos años cabe la aplicación de la reducción que constituiría la regla general y la excepción su eliminación, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración.

Del análisis de la sentencia citada por la parte actora se desprende que en ella se está determinando la tributación de unos rendimientos concretos de un profesional de la abogacía que corresponden a actuaciones realizadas en varios años, circunstancia sobre la cual la Administración tributaria no discrepaba, pero entendía que no merecían el tratamiento correspondiente a las rentas irregulares. Y sobre ello el Tribunal Supremo concluye, por un lado, que los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF, como generados en un periodo superior a los dos años y por otro, que a los efectos de la no aplicación de la reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período de varios, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos (excepción prevista en el párrafo 3 del mismo precepto), la regularidad o habitualidad de los ingresos ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada. Por tanto resulta evidente que sus conclusiones no resultan aplicables al reclamante puesto que en este caso la denegación de la integración en el porcentaje del 50 por 100 se basa precisamente en la falta de acreditación de que los rendimientos debatidos han sido generados en varios años dado que el derecho a su percepción se considera surgido con motivo de la resolución del contrato de agencia. A la vista de lo expuesto, procede rechazar la aplicación del porcentaje de integración pretendido por la parte actora y declarar que la liquidación provisional en esta instancia resulta ajustada al ordenamiento jurídico.

 

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo impugnado.