Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia relativo a Gastos del vehículo. de 24 de febrero de 2021

Cuestión

No se ha acreditado la utilización del vehículo de forma notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos que resulta necesaria para permitir deducir el 50 por 100 de los gastos relacionados con el uso del mismo y, mucho menos, su afectación exclusiva a la actividad. La obligada tributaria sólo ha realizado manifestaciones acerca del uso habitual, y lo justifica en la necesidad de desplazarse desde el domicilio hasta el lugar de ejercicio de la actividad profesional, desplazamientos que no se consideran realizados en el ejercicio de la actividad profesional. 

Normativa

Normativa

Artículo 27 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

Gastos del vehículo.

Descripción

Solución

En la Villa de Bilbao, a 24 de febrero de 2021, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

 

ACUERDO

 

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 891/2020, promovida por D.ª XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La parte actora presentó en fecha de 27 de junio de 2019 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a ingresar por importe de 457,90 euros.

 

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional 18-W-47003475-10, en la que rectificó la declaración anteriormente citada, con un resultado final a ingresar por importe de 901,14 euros, en base a: 'A) Se elimina como gasto deducible el gasto relacionado con el vehículo turismo, en virtud del artículo 27 de la Norma Foral 13/2013. Dada la naturaleza de la actividad realizada no justifica que su uso sea notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos ni que esté totalmente afecto a la actividad'.

 

TERCERO.- Contra la citada liquidación se interpone recurso de reposición que resulta desestimado mediante acuerdo del Jefe del Servicio de Tributos Directos de fecha 22 de septiembre de 2020 con esta motivación: 'Desestimar el recurso de reposición al amparo de lo dispuesto en el artículo 28 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se especifican los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto mediante el procedimiento de estimación directa simplificada. No encontrándose dentro de los mismos el concepto objeto de la presente reclamación. La Norma Foral citada no contempla los gastos en turismo particular en este caso incurridos para acudir del domicilio habitual al centro de trabajo'.

 

CUARTO.- Contra el citado acuerdo se promueve en fecha de 5 de noviembre de 2020 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

 

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

 

SEGUNDO.- La cuestión a dilucidar en la presente reclamación resulta ser la consideración sobre la deducibilidad de los gastos incurridos por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad a fin de determinar el rendimiento neto de la misma.

 

TERCERO.- La parte actora expone que su domicilio y residencia están ubicados en Urduliz, radicando su sede profesional en Bilbao, C/ aaa, ejerciendo la actividad de abogado dentro del área de derecho laboral cuyos Juzgados de lo XXX de Bizkaia están sitos en la calle Barroeta Aldamar nº 10.

Que, como consecuencia de ello, todos los días del año, de lunes a viernes, se traslada en coche desde su domicilio hasta Bilbao, realizando dos viajes al día, ida y vuelta, que suponen una media de 50 kilómetros al día. Para ello, es titular de un vehículo Peugeot XXX, matrícula 0000-XXX, cuyo uso es en exclusiva para el desempeño de su actividad; haciendo una media semanal de 250 kilómetros y de 1.000 kilómetros al mes, lo que supone una media anual de 12.000 kilómetros. Por ello, y dado que el citado vehículo tiene actualmente casi 11 años, tiene 131.496 kilómetros recorridos, que supone una media anual de 13.000 kilómetros. Para los fines de semana y vacaciones se utiliza otro vehículo, Wolkswagen XXX familiar, que sirve a toda la unidad familiar.

Que con motivo de los desplazamientos debidos a su actividad profesional, posee en alquiler una plaza de aparcamiento en la plaza Euskadi, por la que se abona al mes la cantidad de 107,50 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, teniendo un contrato diurno de 8 de la mañana hasta las 9 de la noche. No se deduce ningún otro gasto del vehículo de trabajo, como pudiera ser la gasolina, seguro o Inspección Técnica de Vehículos, no siendo posible acudir de otro modo a los Juzgados de lo XXX. Por ello, al ser un uso notorio y relevante, dada la actividad realizada, se debe admitir la totalidad de los gastos relacionados con dicho vehículo y subsidiariamente el 50%, toda vez que son kilómetros y consumos razonables.

 

CUARTO.- En relación con la cuestión planteada, el artículo 24 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En relación a los bienes utilizados en el ejercicio de las actividades económicas, el artículo 26 establece que se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: ' a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica. 3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos resulte común a ambos cónyuges o a los miembros de la pareja de hecho.'

En otro orden de cosas, el artículo 27 recoge las normas para la determinación del rendimiento neto en la modalidad normal del método de estimación directa, señalando que serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: 'Uno. Con carácter general no serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, importación, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Dos. En los supuestos en los que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible el 50 por 100 de los citados gastos respecto a un único vehículo con los límites siguientes: a) La cantidad de 2.500 euros o el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación. b) La parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) La cantidad de 3.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, por vehículo y año en todos los casos. Tres. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, serán deducibles dichos gastos con los siguientes límites: a) la cantidad menor entre 5.000 euros o el importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación. b) la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) 6.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización. Si el vehículo no hubiera sido utilizado por el contribuyente durante una parte del año, los límites señalados en la presente regla se calcularán proporcionalmente al tiempo de utilización. (..)'.

En relación a la determinación del rendimiento neto en la modalidad simplificada del método de estimación directa, el artículo 28 establece las normas aplicables: 'a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.'

Para finalizar con la normativa aplicable, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, indica que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en su caso, resulte común a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, los siguientes: 'a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectos: 1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el número 4.º de este apartado. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3.º Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4.º Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en los números 1.º, 3.º y 4.º de este apartado no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, que se regirán, por lo previsto en la regla 5. del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto, ni a las embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos o aeronaves, que se regirán por lo previsto en la regla 6. del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto.'

 

QUINTO.- De la normativa expuesta se extrae con claridad que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la regla general es la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición o utilización de los vehículos de turismo, y que será deducible el 50 por 100 de los citados gastos únicamente cuando 'el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos'. Excepcionalmente pueden resultar deducibles todos los gastos relacionados con la utilización del vehículo en aquellos supuestos expresamente previstos en la normativa o cuando el obligado tributario acredite la afectación exclusiva sin que se admita ni siquiera un mínimo uso accesorio para necesidades personales. Por tanto, frente a la regla general que es la no deducibilidad de los citados gastos, los contribuyentes soportan la carga de probar la afección exclusiva del vehículo o que su utilización resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos puesto que la normativa del Impuesto así lo exige de forma expresa. La parte actora en defensa de su derecho aporta una consulta de la Hacienda Foral de Bizkaia 15 de junio de 2016, pero de la misma se desprenden las mismas conclusiones expuestas, dado que en ella se admite la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo 'siempre que acrediten que, atendiendo a la naturaleza de la misma (de la actividad), su empleo en el ámbito empresarial resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos' y añade que el contribuyente deberá acreditar 'a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, que emplean el turismo de que se trate de manera habitual en su actividad económica, no ocasional o esporádica, y que, por la naturaleza de la actividad que llevan a cabo, dicho uso resulta relevante para la obtención de los ingresos'.

La parte actora manifiesta que ejerce su actividad profesional de abogado en Bilbao y que por ello debe desplazarse en coche todos los días laborables desde su domicilio en Urduliz hasta Bilbao, realizando dos viajes al día, y que con motivo de los desplazamientos debidos a su actividad profesional posee en alquiler una plaza de aparcamiento con contrato diurno de 8 de la mañana hasta las 9 de la noche. Añade que para los fines de semana y vacaciones se utiliza otro vehículo familiar, que sirve a toda la unidad familiar. Por ello, considera que, dada la actividad realizada, hay un uso notorio y relevantes y se debe admitir la totalidad de los gastos relacionados con dicho vehículo, y subsidiariamente el 50%, toda vez que son kilómetros y consumos razonables.

Frente a la afirmación de la reclamante, en primer lugar, debe señalarse que en ningún caso los meros desplazamientos en su vehículo desde su residencia habitual al centro de trabajo donde realiza su actividad profesional de abogado, acreditan que el uso del mismo sea notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos como exige la norma fiscal para admitir la deducibilidad, puesto que estos desplazamientos son previos al desarrollo de la misma y, en ningún caso, pueden considerarse como efectuados en el desarrollo de la actividad económica, del mismo modo que para los perceptores de los rendimientos de trabajo tampoco prevé la normativa del impuesto que resulten deducibles los gastos relacionados con la utilización del vehículo para los trabajadores por cuenta ajena que lo utilicen para desplazarse a su centro de trabajo.

A este respecto es preciso hacer referencia a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 18 de mayo de 2017 que, en relación a un supuesto similar relativo a la afección y los gastos del vehículo, señala que 'está debidamente acreditado que el recurrente emplea el vehículo para desplazarse desde su domicilio hasta las localidades de Bilbao y Muskiz donde tiene sus consultas, lo que no puede considerarse ejercicio de la actividad profesional puesto que, tal y como razona la resolución recurrida, se trata de una utilización previa o posterior a la misma, ya que ni el traslado del domicilio al lugar de trabajo ni el regreso pueden ser considerados parte de la actividad profesional generadora de ingresos'.

Por tanto, una vez rechazado que los desplazamientos a los centros de trabajo deban considerarse realizados en el ejercicio de la actividad económica, no queda sino examinar si la reclamante ha acreditado la afectación exclusiva del vehículo o, al menos, que su utilización es notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, acreditación que puede llevarse a cabo mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho. Sin embargo, en el examen del expediente no existe prueba alguna respecto a que el uso del vehículo resulta relevante para la obtención de los ingresos, puesto que el único uso que se ha justificado es el empleo del mismo en el desplazamiento desde la residencia habitual en Urduliz hasta el lugar de trabajo en Bilbao, ubicación desde la que posteriormente no precisa desplazarse en vehículo para acudir a los juicios en los que ha participado según la documentación aportada, dado que se celebran en la misma localidad en la que se encuentra su centro de trabajo, en el que habitualmente ejerce la actividad.

Por tanto, debe concluirse que en este caso no se ha acreditado la utilización del vehículo de forma notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos que permite deducir el 50 por 100 de los gastos relacionados con el uso del mismo y, mucho menos, su afectación exclusiva a la actividad. La obligada tributaria sólo ha realizado manifestaciones acerca del uso habitual, y lo justifica en la necesidad de desplazarse desde el domicilio hasta el lugar de ejercicio de la actividad profesional, desplazamientos que, como se ha señalado previamente, no se consideran realizados en el ejercicio de la actividad profesional. A la vista de lo expuesto procede rechazar la pretensión de la parte actora de deducir los gastos relacionados con el uso del vehículo y declarar que el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos impugnado en estas actuaciones resulta ajustado a derecho.

 

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa y confirmar, por tanto, el acto administrativo recurrido.