Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa 36951 de 14 de septiembre de 2022

Normativa

ART. 12 NF3/2014 ARTS. 1346, 1347 y 1361 CC OF 16/2013 (Instrucción cooperativas)

Resumen

IRPF 2020. IMPUTACIÓN GANANCIA PATRIMONIAL. RÉGIMEN DE GANANCIALES. REEMBOLSO APORTACIÓN AL CAPITAL SOCIAL DE COOPERATIVA. Baja en la cooperativa de uno de los cónyuges y reembolso de la aportación realizada a la misma. El Servicio de Gestión imputa íntegramente la ganancia al socio cooperativista. Debe operar la presunción de ganancialidad prevista en el artículo 1.361 CC con respecto a las aportaciones (incluidos los retornos e intereses capitalizados) realizadas una vez celebrado el matrimonio. PRUEBA. Se acreditan las aportaciones realizadas a la cooperativa. Las realizadas tras el matrimonio, tienen carácter ganancial. La Administración tributaria no acredita el carácter privativo de la totalidad de las aportaciones. ESTIMAR EN PARTE.

Contestacion

Resolución

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA

SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

LEHENDAKARIA/PRESIDENTE

******** 

IDAZKARIA/SECRETARIO

********

BOKALAK/VOCALES

********

********

********

********

Reclamación nº:********.

RESOLUCIÓN Nº 36951

En Donostia/San Sebastián a 15 de septiembre de 2022.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número ********, interpuesta contra el siguiente acto administrativo:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 30 de noviembre de 2021, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020.

Reclamante:

******** (NIF ********)

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 10 de enero de 2022 se interpone la presente reclamación económico-administrativa correspondiente al ejercicio 2020, mediante escrito en el que el reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo de referencia y solicita que se dicte resolución en la que se considere ganancial la ganancia patrimonial obtenida por el reembolso de las aportaciones del socio cooperativista, por ser su titularidad jurídica del matrimonio, y en consecuencia, se impute por mitades a ambos cónyuges.

Expone la parte reclamante que es criterio asumido por la legislación que, para la atribución fiscal de la ganancia patrimonial, resultan de aplicación las normas sobre titularidad jurídica contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se fijan las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Concretamente, hace referencia al artículo 1.347 del Código Civil, donde se indica que son bienes gananciales los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges, así como los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales, y en este sentido se remite, tanto a la sentencia 135/2015, de 1 de junio, de la Audiencia Provincial de Gipuzkoa, como a la sentencia 120/2004, de 3 de mayo, de la Audiencia Provincial de Álava, en las que los retornos cooperativos se consideran gananciales.

El reclamante añade que, tanto de la sentencia 992/2001 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 9 de diciembre de 2003, recogida en la Instrucción 3/2013 de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia número 013811 de 6 de mayo de 2016, se desprende que, para determinar el carácter privativo o ganancial de las aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado las mismas.

SEGUNDO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el reclamante dentro del plazo establecido al efecto presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020, en modalidad mecanizada y tipo de tributación individual, con un resultado a ingresar de 19.826,61 euros, en la que se consignó el 100% de la ganancia patrimonial por importe de 71.369,26 euros, obtenida por el reembolso de las aportaciones al capital social de la cooperativa en la que trabajaba, al causar baja como socio de la misma.

Posteriormente, con fecha 24 de mayo de 2021, la parte reclamante presenta un escrito, en el que cuestiona si la tributación de la ganancia patrimonial debe hacerse por el importe rescatado o por el total de la aportación que queda a su disposición en la cooperativa y solicita la imputación de la ganancia patrimonial correspondiente a la disposición de la aportación a la cooperativa, se atribuya con carácter ganancial al 50% con su cónyuge. Asimismo, solicita la admisión como deducible la entrega a cuenta realizada como anticipo en compra de vivienda habitual. En apoyo a su solicitud, aporta documentación justificativa.

Finalmente, mediante Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 30 de noviembre de 2021, impugnado ante este Tribunal, se practica liquidación provisional, resultando un importe a devolver de 1.530 euros, en el que se procede a incluir la deducción por adquisición de vivienda habitual, y se mantiene la ganancia calculada como consecuencia de su baja en la cooperativa ********, al considerar que el derecho de reembolso deriva directamente de los servicios prestados por el contribuyente a la cooperativa, siendo imputable al mismo el 100% de la ganancia derivada de la trasmisión o reembolso. En relación con la tributación de la ganancia patrimonial se indica lo siguiente:

(...) usted se da de baja como socio trabajador y en el momento de la baja se le reconoce un derecho económico correspondiente al reembolso de capital. Con independencia de que usted haya percibido en efectivo dicho capital o se haya convertido en socio colaborador, el devengo se produce en el momento de la baja, cuando en realidad es exigible el cobro de dicho reembolso de las aportaciones sociales, por lo tanto, es ese el momento donde se debe determinar la ganancia patrimonial.

Por otra parte, el derecho de reembolso supone una variación patrimonial que se corresponde con los retornos capitalizados durante toda la vida laboral del contribuyente en la Cooperativa. Por lo tanto, los retornos capitalizados tienen un diferimiento en la tributación, hasta el momento del reembolso de las aportaciones sociales. Es entonces cuando tributarán como variación patrimonial.

TERCERO.- La cuestión a resolver en la presente reclamación se centra en determinar si la ganancia patrimonial obtenida por el reembolso de la aportación al capital social de la cooperativa donde prestaba sus servicios el reclamante, al causar baja en la misma, debe imputarse íntegramente a él -por considerar que se trata de un derecho personal generado por su actividad laboral, cuya titularidad corresponde exclusivamente al socio cooperativista-, como considera el Servicio de Gestión; o si procede imputarla al 50% a cada uno de los cónyuges, en virtud del régimen económico del matrimonio (gananciales), tal y como defiende la parte reclamante.

A este respecto, el artículo 12 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula la individualización de rentas, y en su apartado 1 establece que "la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho".

Por su parte, el apartado 5 del citado artículo 12 dispone que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el apartado anterior, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan".

El referido apartado 4 expone lo siguiente:

Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, los bienes y derechos se atribuirán a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial o patrimonial, sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho respectivamente, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Respecto a la determinación de la titularidad de los bienes aplicable a la sociedad de gananciales, el artículo 1.346 del Código Civil establece, en su número 1º, que son privativos de cada uno de los cónyuges los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad, estableciendo en su número 2º que serán igualmente privativos los bienes que cada uno adquiera por título gratuito. Por su parte, el número 2º del artículo 1.347 del citado Código dispone que son bienes gananciales los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales, y el número 3º establece que también son bienes gananciales los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges. Complementando lo anterior, el artículo 1.361 del Código Civil establece que se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer.

Y finalmente, el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.

De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, cuando el régimen matrimonial aplicable a la unidad conyugal sea el de gananciales, tal y como ahora acontece, los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias patrimoniales correspondientes a bienes propios de cada uno de los cónyuges anteriores a la fecha del matrimonio se considerarán obtenidos por el cónyuge titular de los mismos, mientras que se considerarán obtenidas por mitad entre ambos cónyuges las rentas que corresponden a bienes gananciales, así como aquellas rentas que se presumen gananciales por presumirse asimismo tal carácter de los bienes existentes en el matrimonio de los que provienen, mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los cónyuges.

Por otra parte, por lo que respecta a los diversos conceptos que perciben los socios cooperativistas, debemos traer a colación la Orden Foral 16/2013, de 15 de enero, Instrucción sobre los criterios a aplicar en los procedimientos tributarios con respecto a las cantidades recibidas en concepto de reembolso de aportaciones, del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, en la que se expone lo siguiente:

A. Como regla general:

Los socios trabajadores de Cooperativas de Trabajo Asociado o socios de trabajo perciben 2 tipos de rendimientos, rendimientos del trabajo y de capital mobiliario.

1. Rendimientos que proceden del trabajo, consisten en anticipos laborales.

2. Rendimientos de capital mobiliario: Tributan como tal y están sujetos a retención.

2.1. Intereses de aportaciones.

Las aportaciones al capital social podrán devengar intereses. (Artículo 60 de la Ley 4/1993).

Los socios pueden realizar aportaciones voluntarias al capital social. (Artículo 59 de Ley 4/1993).

2.2. Retorno cooperativo:

2.2.1. Se asimilan a dividendos la distribución de excedentes.

Los retornos se adjudicarán a los socios en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizadas por cada socio con la cooperativa, no se perciben en función a la aportación realizada al capital social. (Art. 67.4 de la Ley 4/1993).

2.2.2. Las actualizaciones de las aportaciones:

Artículo 61 de la Ley 4/1993: La plusvalía por la actualización se puede destinar a actualizar el capital o incremento de las reservas; primero se compensan las pérdidas.

Las actualizaciones de las aportaciones están recogidas en el artículo 21 de la Norma Foral 2/1997.

2.2.3. Retornos cooperativos capitalizados. Los retornos capitalizados no tienen la consideración de capital mobiliario.

La capitalización de reservas con el fin de retribuir o actualizar las aportaciones tiene igual tratamiento fiscal que los retornos cooperativos capitalizados.

B. Tratamiento fiscal IRPF de los retornos capitalizados:

Por lo tanto, los retornos capitalizados tienen un diferimiento en la tributación, hasta el momento de la transmisión o reembolso de las aportaciones sociales. En ese momento tributarán como variación patrimonial.

En la citada Orden, se expone a continuación la manera de calcular la ganancia patrimonial obtenida por el reembolso del capital social, aspecto que no se cuestiona en este caso, por lo que no haremos referencia al mismo.

En el presente supuesto, la parte reclamante solicita la inclusión al 50% de la ganancia patrimonial obtenida por el reembolso de la aportación al capital de la cooperativa en la que el reclamante prestaba sus servicios, al causar baja en la misma, mientras que, como ya hemos señalado, el Servicio de Gestión considera que dicha ganancia proviene de un derecho correspondiente exclusivamente al socio cooperativista, por lo que la imputa íntegramente a él. A este respecto, el Servicio de Gestión argumenta lo siguiente:

Asimismo, el artículo 67.4 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi establece que los retornos se adjudicaran a los socios en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizadas por cada socio con la cooperativa, no se perciben en función a la aportación realizada al capital social.

De acuerdo a lo expuesto, el derecho de reembolso deriva directamente de los servicios prestados por el consultante a la cooperativa, siendo imputable al mismo la ganancia patrimonial derivada de la transmisión o reembolso.

Por tanto, no procede modificar la ganancia calculada como consecuencia de su baja en la cooperativa ********.

En el escrito interpuesto ante este Tribunal, la parte reclamante menciona la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia número 013811, de 6 de mayo de 2016. Sin embargo, no se trata de una resolución del TEAF de Bizkaia sino de una consulta tributaria, la número 7282 realizada a la Hacienda Foral de Bizkaia con fecha 6 de mayo de 2016, que se basa en la sentencia 992/2001 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 9 de diciembre de 2003 y en la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Bizkaia, relativa al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, de la que resalta lo siguiente:

Las variaciones patrimoniales derivadas del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas tienen la consideración de renta del ahorro derivada de la transmisión de elementos patrimoniales. Estas ganancias y pérdidas patrimoniales, obtenidas como consecuencia del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas, se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares de las citadas aportaciones, para lo cual debe atenderse a las pruebas que aporten dichos contribuyentes o a las que descubra la Administración. En particular, a estos efectos, resultan de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se rigen las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Conforme a lo indicado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de 9 de diciembre de 2003 en los supuestos de matrimonios en régimen de gananciales, o de comunicación foral, no cabe entender que las aportaciones al capital social de las cooperativas son, en todo caso, privativas de los socios, por aplicación del artículo 1.346.5º del Código Civil (LA LEY 1/1889) (según el cual tienen esta consideración los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles 'inter vivos'). De manera que, para determinar el carácter privativo o ganancial de dichas aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado.

Pues bien, de lo expuesto anteriormente resulta que el retorno cooperativo es la parte del excedente que se incorpora al capital social incrementando el valor de la participación en el mismo, y que dichos retornos se adjudican a los socios en proporción a los servicios o actividades, es decir, a la prestación laboral realizada por cada socio, y no en proporción a las aportaciones dinerarias realizadas.

No obstante lo anterior, ello no significa que se trate de un derecho personalísimo, y en este sentido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 9 de diciembre de 2003, citada por la parte reclamante, señala lo siguiente:

Sin embargo, el legislador fiscal se ha atenido a realidades prácticas subyacentes, reveladoras de que a través de la aportación del socio cooperativista puede llegar a originarse un mecanismo de distribución y retorno de beneficios dinerarios netos de la entidad, y aunque concurran también ciertas importantes limitaciones a la transmisibilidad de tales aportaciones -artículo 62 LPV citada- no llegan estas al punto de atribuir un derecho personalísimo como el que la Administración demandada defiende, y prueba de ello es que el propio artículo 62, in fine, concibe la posibilidad de que los aspectos patrimoniales y asociativos de la aportación del socio se desagreguen, al decir que, 'en otro caso, tendrán derecho a la liquidación del crédito correspondiente a la aportación social en los términos previstos en el artículo siguiente', dando lugar a su reembolso en los términos del artículo 63, dentro del cual, por ejemplo, el apartado 4 sanciona que, 'en caso de fallecimiento del socio, el reembolso a los causahabientes deberá realizarse en un plazo no superior a un año desde el hecho causante'. Esta cualidad los excluye no ya solo de la noción de lo personalísimo, sino de la más operacional de bien privativo del cónyuge socio, conforme al artículo 1.346-5º CC, cobrando igualmente el respaldo del artículo 1.347-5º respecto de su carácter ganancial, en relación con arts. 1.352, 1.359 y 1.360 del citado Código. Y cabe deducir de todo ello, que si bien la aportación es inseparable de la condición de socio y no cabrá reconocer la condición de titular cooperativo de la misma sino a quien es socio, la titularidad patrimonial del bien no tiene por qué ser exclusiva ni se prueba que en el presente caso lo sea, por lo que la aplicación del artículo 33 de la Norma Foral del IRPF, en relación con el artículo 7º de la N.F. 11/1.991, ha de conducir a la imputación por mitad, sin que el dato de la titularidad nominativa ejerza una influencia decisiva en esta cuestión, pues no es siquiera exclusiva de las aportaciones cooperativas y puede concurrir en otras titularidades societarias y mercantiles sin que tales elementos patrimoniales pierdan la condición ganancial, como lo pone de manifiesto el artículo 1.384 del Código Civil".

En conclusión, dicha sentencia rechaza el carácter personalísimo de tal derecho, defendiendo que hay que atender a la naturaleza de los capitales aportados, y analizar si se han satisfecho con cargo a bienes gananciales o no.

En el caso analizado en la presente reclamación, consta en el expediente administrativo un documento emitido por ********, denominado Título de aportación societaria, en el que se reflejan los movimientos en la cartilla nominativa del socio cooperativista, es decir, de ********, y en concreto, se observa la aportación inicial de 501,85 euros, en fecha 17 de septiembre de 1982, y las sucesivas aportaciones, capitalización de excedentes, retornos e intereses capitalizados, y transferencias, dando lugar a un importe acumulado de 217.026,14 euros, a fecha 20 de julio de 2020, con fecha valor de 31 de diciembre de 2019.

En relación con la citada documentación, este Tribunal considera que todas las aportaciones anteriores a la fecha del matrimonio de los reclamantes constituyen derechos propios del reclamante -socio cooperativista-, mientras que las realizadas una vez celebrado el matrimonio tienen carácter ganancial. Por lo tanto, si bien la parte del importe final del capital puede conservar el carácter privativo que tuvo la aportación inicial anterior al matrimonio, las cantidades incluidas en concepto de retornos e intereses capitalizados, así como las aportaciones voluntarias incorporadas al capital social de la cooperativa, que incrementan la participación del socio en el capital social de la cooperativa, se consideran realizadas en el seno de la sociedad de gananciales.

En resumen, los retornos distribuidos e incorporados al capital social durante la vigencia de la sociedad de gananciales, que son los que mayormente generan la ganancia patrimonial objeto de controversia, puesto que no tributan hasta el momento en que se transmiten o reembolsan las citadas aportaciones, deben reputarse gananciales, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.347 del Código Civil.

Por consiguiente, este Tribunal considera que no ha sido destruida la presunción de ganancialidad de las aportaciones realizadas una vez celebrado el matrimonio, por lo que debe imputarse al reclamante al 100% la parte de la ganancia patrimonial generada como consecuencia del reembolso de las aportaciones al capital anteriores al matrimonio, y al 50%, con su cónyuge, la parte aportada una vez celebrado el matrimonio.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en resoluciones anteriores, concretamente en la resolución número 34.703, de 27 de junio de 2019 y en la número 36.073, de 16 de diciembre de 2020.

En definitiva, de acuerdo con lo expuesto, debemos acoger en parte la pretensión del reclamante, anulando la actuación del Servicio de Gestión por su disconformidad a Derecho, y ordenando proceder conforme a lo señalado en el párrafo precedente.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente

RESOLUCIÓN

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número ******** interpuesta por ******** con NIF ********, anulando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 30 de noviembre de 2021, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2020 y ordenando proceder tal y como se establece en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución.